YAPIM İŞLERİNDE GELİR VERGİSİ TEVKİFATI

Özet: Yapım işlerinde, hakediş ödemelerinde yapılan kesintilerden bir tanesi de gelir vergisi tevkifatıdır. Söz konusu tevkifatın uygulamada çok çeşitli yönleri bulunmakta olup, bu makalede, bu yönlerin tamamına yakını dikkate alınmıştır. Makalede gelir vergisi tevkifatının hukuki mahiyeti ve hangi hallerde ortaya çıkabileceği detayı ile ele alınmaktadır.

Anahtar Kelimeler: yapım işi, tevkifat, gelir vergisi, yıllara sari

GİRİŞ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesine göre;

“Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir.

Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannamaleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar.”

Kanunun 94 üncü maddesine göre ise 42 nci madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Tevkifat oranı, 03.02.2009 tarih ve 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla % 3 olarak belirlenmiştir.

1. Gelir Vergisi Tevkifatı Yapılabilmesinin Şartları

1.1. Taahhüt Konusu, İnşaat ve Onarım İşi Olmalıdır

Gelir vergisi tevkifatı yapılabilmesi için öncelikle taahhüt konusunun inşaat ve onarım işi olması gerekmektedir.

1.2. İş Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Etmelidir

İnşaat ve onarım işinden gelir vergisi tevkifatı yapılabilmesi için işin yıllara sari olması gerekmektedir. Yıllara sarilik hususu takvim yılına göre belirlenmekte olup, bir takvim yılından diğer takvim yılına geçen işler, işin süresi on iki aydan az olsa bile gelir vergisi tevkifatına tabi olacaktır. Örneğin Ekim ayında başlayıp ertesi yılın Ocak ayında bitecek bir işin gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekirken; aynı yıl içerisinde Ocak ayında başlayıp Aralık ayında biten iş tevkifata tabi tutulmayacaktır. Burada işe başlama ve bitiş tarihlerinin tespiti önem arz etmektedir.

1.2.1. İşe başlama ve iş bitim tarihlerinin tespiti

1.2.1.1. İşe başlama tarihi

Gelir Vergisi Kanununda işe başlama tarihinin ne olacağına ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır. Bununla birlikte işe başlama tarihi olarak işyeri teslim tarihinin esas alınması gerektiği yargı kararlarıyla netlik kazanmıştır.

Yargı Kararları

...

1.2.1.2. İşin bitim tarihi

Gelir Vergisi Kanununun 44 üncü maddesine göre;

“İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.”

Burada şu  hususu vurgulayalım ki; bir işin yıllara sari olup olmadığına karar vermek için o işin geçici kabulünün yapılmasını beklemeye gerek bulunmamaktadır. Sözleşmeye göre işin bitim tarihi bir sonraki yıla sarkıyorsa o işte işin başından itibaren düzenlenen hakedişlerden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Yargı Kararı

...

1.2.1.2.1. Geçici kabulü yapılan işlerde işin bitim tarihi

Geçici kabulü yapılan işlerde geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı tarih işin bitim tarihidir.

1.2.1.2.2. Fesih ve tasfiye edilen işlerde işin bitim tarihi

4735 sayılı KİSK’in 17-23 maddelerindeki düzenlemelere göre;

- Yüklenicinin ölümü, iflası, ağır hastalığı, tutukluluğu veya mahkumiyeti, mali acz içinde bulunması,

- Yüklenicinin taahhüdünü ihale dokümanı ve sözleşme hükümlerine uygun olarak yerine getirmemesi veya işi süresinde bitirmemesi,

- Yüklenicinin sözleşmenin uygulanması sırasında veya  sözleşmeden önce yasak fiil veya davranışlarda bulunduğunun tespit edilmesi,

- Mücbir sebeplerin varlığı,

Hallerinde sözleşmenin feshedilerek hesabın tasfiye edilmesi gerekmektedir.

Kanunda yukarıda sayılan hallerin tümü için sözleşmenin feshi ve hesabın tasfiyesi kavramları kullanılmıştır. Bir başka ifadeyle Kanunda fesih ve tasfiye işlemleri bir ayırıma tabi tutulmamıştır.

Bununla birlikte söz konusu hallerden yüklenicinin ölümü ile mücbir sebeplerin varlığı sebebiyle fesih dışındaki tüm hallerde, Kanun yükleniciye kesin ve ek kesin teminatın gelir kaydı, yasaklama, idare zararının tazmini şeklinde çeşitli yaptırımlar öngörmüştür.

Bunların dışında Kanunun 24 üncü maddesine göre yasal iş artışları dahilinde tamamlanamayacağının anlaşılması durumunda artış yapılmaksızın hesabın tasfiye edilmesi gerekmektedir.

Sonuç olarak mücbir sebeplerin varlığı, yasal iş artışları dahilinde tamamlanamayacağı anlaşılan işler ile yüklenicinin ölümü halinde yapılan fesih işlemlerinde yükleniciye uygulanacak herhangi bir yaptırım bulunmamaktadır.

Yapım İşleri Genel Şartnamesinin (YİGŞ) “Sözleşmenin feshi ve tasfiye durumları”nı düzenleyen 47 nci maddesinde fesih ve tasfiye farklı işlemlermiş gibi değerlendirilmiş ve bunun sonucu olarak;

“(14) Tasfiye halinde; işin yüklenici tarafından yapılmış kısımları için, tasfiye onay tarihi geçici kabul tarihi sayılmak üzere, geçici kabul, teminat süresi ve bu süredeki bakım sorumluluğu, kesin kabul ve teminatın geri verilmesi hakkında sözleşmesinde bulunan hükümlerle bu Şartnamenin 41, 42, 43, 44 ve 45 ncı maddeleri hükümleri, normal şekilde bitirilmiş işlerde olduğu gibi aynen uygulanır.”

hükmüne yer verilmiştir.

Yukarıda yapılan açıklamalar göz önüne alındığında YİGŞ'deki söz konusu düzenlemenin;

- mücbir sebeplerin varlığı,

- yüklenicinin ölümü,

- işin yasal iş artışları dahilinde tamamlanamaması,

sebepleriyle yapılan tasfiye işlemleri için uygulanacağı anlaşılmaktadır.

Bu hallerde, YİGŞ'deki düzenleme uyarınca  tasfiye onay tarihi geçici kabul tarihi sayılmak üzere, geçici kabul normal şekilde bitirilmiş işlerde olduğu gibi yapılacağından, geçici kabul onay tarihi işin bitim tarihi olarak kabul edilecektir.

Diğer hallerde işin bitim tarihin ne olacağı konusunda belirsizlik bulunmaktadır. Maliye Bakanlığı aşağıya alınan Özelgesinde sözleşmenin feshedildiği  tarihin işin bitim tarihi olarak kabul edileceği yönünde görüş bildirmiştir.

Maliye Bakanlığı Özelgesi

...

1.2.1.2.3. İşin bitim tarihini tespit etmek neden önemlidir?

Gelir Vergisi Kanununun 44 üncü maddesindeki, “Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kar veya zararının tespitinde dikkate alınır.” hükmü uyarınca, işin bitim tarihinden sonra yükleniciye yapılan ödemelerden tevkifat yapılmayacaktır.

Yukarıya alınan Maliye Bakanlığı Özelgesinde  “… inşaat işinizin 10/11/2009 tarihinde feshedilmesi nedeniyle, sözleşmenin feshedildiği  tarih işin bitim tarihi olarak kabul edilecek olup, bu tarihten sonra işveren tarafından söz konusu iş nedeniyle şirketinize yapılacak ödemeler üzerinden tevkifat yapılmayacaktır.” denilmek suretiyle fesih tarihinden sonra yapılan ödemelerden tevkifat yapılmaması gerektiği belirtilmiştir.

Benzer şekilde geçici kabulden sonra ödenen hakedişlerden de gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.

Yargı Kararları

...

1.2.2. Süre uzatımı veya cezalı çalışma nedeniyle sonradan yıllara sari olan işlerde vergi tevkifatı

1.2.2.1. Süre uzatımı nedeniyle yıllara sari olan işlerde vergi tevkifatı

Süre uzatımı nedeniyle işin bitim tarihinin bir sonraki takvim yılına sirayet etmesi nedeniyle sonradan yıllara sari olan işlerde, süre uzatım kararının alındığı tarihten sonra düzenlenen hakedişlerden vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Önceki tarihlerde ödenmiş hakedişlerden geriye dönük tevkifat yapılması mümkün değildir.

Yargı Kararları

...

1.2.2.2. Cezalı çalışma nedeniyle yıllara sari olan işlerde vergi tevkifatı

Yüklenicinin işi sözleşmede öngörülen sürede bitiremeyerek cezalı çalışması ve gecikme nedeniyle işin bitim tarihinin bir sonraki takvim yılına sirayet etmesi halinde, sonraki takvim yılında düzenlenen hakedişlerden tevkifatın yapılması icab eder.

Örneğin sözleşmesine göre 2015 yılında tamamlanması gereken bir iş cezalı çalışma nedeniyle ertesi yıla sarkarsa, 1.1.2016 tarihinden sonra düzenlenecek hakedişlerden tevkifat yapılması gerekir. Önceki tarihlerde ödenmiş hakedişlerden geriye dönük tevkifat yapılması mümkün değildir.

2. Tevkifatın Matrahı

Tevkifatın matrahı fiyat farkı dahil, KDV hariç hakediş tutarıdır.

3. Taahhüt Konusu İşin Vergisinin Ödendiğinin Tevsik Edilmesi

Hakedişlerden tevkifat yapılmadığı takdirde, taahhüt konusu işin vergisinin ödendiğinin tevsiki gerekmektedir.

Yargı Kararı

...

4. Gelir Vergisi Tevkifatından Kaçınma

4735 sayılı KİSK’in 15 inci maddesindeki;

“Sözleşme imzalandıktan sonra, sözleşme bedelinin aşılmaması ve idare ile yüklenicinin karşılıklı olarak anlaşması kaydıyla, aşağıda belirtilen hususlarda sözleşme hükümlerinde değişiklik yapılabilir:

a) İşin yapılma veya teslim yeri.

b) İşin süresinden önce yapılması veya teslim edilmesi kaydıyla işin süresi ve bu süreye uygun olarak ödeme şartları.”

Hükmüne göre işin süresini öne çeken sözleşme değişikliği yapılması mümkündür. Dolayısıyla usulüne uygun bir sözleşme değişikliği yapılarak işin süresi kısaltılır ve aynı takvim yılı içerisinde başlayıp bitmesi sağlanırsa, sarilik vasfını kaybeden bu tür işlerde gelir vergisi tevkifatı yapılmasına gerek bulunmamaktadır[1].

5. Gelir Vergisi Tevkifatının İdarece Üstlenilmesi

Sayıştay Temyiz Kurulunca sözleşmeye bu yönde hüküm koymak suretiyle gelir vergisi tevkifatının idarece üstlenilmesi mümkün görülmüştür.

Yargı Kararı

...

[1] GÖK, Yaşar, Yapım Sözleşmeleri Uygulama Esasları, 2. Baskı, KİM akademi, Ankara, 2013, s. 697.