DAMGA VERGİSİ UYGULANACAK İHALE KARARLARI HAKKINDA BİR DEĞERLENDİRME (MALİ HUKUK SAYI: 153, MAYIS-HAZİRAN 2011)

Burhan ORMANOĞLU-İç Denetçi

Ercan BÜYÜKBAŞ-İç Denetçi

1. Giriş

Kamu hukukuna tabi olan veya kamunun denetimi altında bulunan veyahut kamu kaynağı kullanan kamu kurum ve kuruluşlarının yapacakları mal ve hizmet alımı ile yapım işleri ihaleleri ile bu ihaleler sonucunda düzenlenecek sözleşmelere ilişkin hükümler, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu ve 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu ile ilgili alt düzey mevzuatta detaylı bir şekilde düzenlenmiştir.

Kamu ihaleleri, kamu kesiminin önemli bir harcama alanını teşkil etmektedir. Nitekim 2010 yılı verilerine göre 4734 sayılı Kanun kapsamındaki kamu idareleri tarafından, ihale usulleri (açık ihale, belli istekliler arasında ihale ve pazarlık) kullanılarak 38.842 adet mal alımı (tutarı 14.365.867.000 TL), 31.992 adet hizmet alımı (tutarı 21.212.520.000 TL) ve 17.142 adet yapım işi (tutarı 18.712.799.000 TL) ihalesi ile ihale usulleri dışında 5.866.929.000 TL’lik doğrudan temin gerçekleştirilmiştir.[1]

Kamu ihale sistemi, Avrupa Birliği uyum sürecindeki çalışmaların yanı sıra, çeşitlilik ve süreç bakımından oldukça dinamik ve günün koşullarına göre sürekli yenilenen bir yapıya sahiptir. Dolayısıyla hem ilgili kanunlarda hem de ikincil ve üçüncül düzey düzenlemelerde sürekli bir değişim gözlemlenmektedir. Bu nedenle, kamu ihale mevzuatının ve uygulamalarının sürekli takibi ve uygulamaların belirlenmiş olan detaylı kurallar dahilinde gerçekleştirilmesi, süreçte rol alan yetkililer açısından büyük önem arz etmektedir.

Bu kapsamda çalışmamızda, kamu alımlarında ve özellikle ihale kararları açısından uygulanan Damga Vergisi konusunun, hem damga vergisi mevzuatı hem de kamu ihale mevzuatının bu yöndeki hükümleri doğrultusunda, analiz ve değerlendirmeleri yapılacaktır.

2. Damga Vergisi ve Kamu İhalelerinde Uygulama Alanı

Kamu ihalelerinde uygulanacak damga vergisi hususunda 488 sayılı Kanunun 22,14 ve 9’uncu maddeleri ile 1 ve 11 sayılı tablolarında farklı hükümler bulunmaktadır.

Söz konusu hükümler birlikte değerlendirildiğinde;

- Kamu alım süreçlerinde imzalanan sözleşmelerin 2011 yılı için sözleşme bedeli üzerinden Binde 8,25 oranında damga vergisine tabi olduğu,

- 4734 sayılı Kanuna göre İdare ile istekli arasında imzalanan çerçeve anlaşma ve buna ilişkin ihale kararı ile dinamik alıma isteklilerin kabulüne ilişkin İdare tarafından alınan kararlar üzerinden damga vergisi alınamayacağı,

- İdare ile istekli arasında sözleşme imzalanması halinde sözleşmenin düzenlendiği tarihi izleyen onbeş (15) gün içinde damga vergisinin ödenmesi gerektiği,

- İhalenin belli bir isteklinin üzerinde kaldığını gösteren bir komisyon kararının bulunması halinde, kararın alındığı tarihi izleyen onbeş (15) gün içinde damga vergisinin (kararda yer verilen tutar üzerinden Binde 4,95 oranında) ödenmesi gerektiği,

anlaşılmaktadır.

4734 sayılı Kanun kapsamında İdare ile istekli arasında imzalanan sözleşmelere uygulanan damga vergisi için, genel olarak tereddüt oluşturacak bir hususun bulunmadığı değerlendirilmektedir.

Ancak, damga vergisi uygulanacak ihale kararları hakkında, uygulamada karşılaşılan tereddütler ve farklılıklar nedeniyle, bazı değerlendirmelerin ve açıklamaların yapılmasına ihtiyaç olduğu düşünülmektedir.

3. İhale Kararları

3.1. İhale Kararlarının Niteliği

488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tabloda “her türlü ihale kararları”nın damga vergisine tabi olduğu belirtilmiş; ancak, “ihale kararları”ndan ne anlaşılması gerektiği Kanunda açıklanmamıştır. Dolayısıyla ihale kararının niteliklerinin belirlenmesi, diğer bir ifadeyle ihale kararının hangi nitelikleri taşıması durumunda damga vergisine konu olacağı hususunun netleştirilmesi gerekmektedir.

Maliye Bakanlığı tarafından düzenlenerek 16.05.2005 tarihli ve 25788 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 44 Seri No’lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği’ndeki “…idarelerce kurulacak ihale komisyonlarınca bir ihale kararının alınması halinde bu kararın…” şeklindeki ifadeden ve diğer açıklamalardan, damga vergisine konu olacak ihale kararından idarelerce kurulacak ihale komisyonlarınca alınan ve ihalenin belli bir bedelle ihaleye teklif verenlerden birisi üzerine bırakıldığını gösteren bir ihale kararının anlaşılması gerektiği, ihale komisyonu kurulmaksızın doğrudan temin yoluyla gerçekleştirilen satın alma işlemlerine ilişkin alım kararlarının ise ihale kararı olarak değerlendirilemeyeceği anlaşılmaktadır.

Fakat, yine Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Türkiye Noterler Birliği’ne verilen 07.12.2005 tarihli ve 066424 sayılı yazılı görüşte ise, “…ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan daire ve kurumların yetkili organlarınca bir malın artırma ve eksiltme, pazarlık ve sair şekilde alınması, satılması veya bir hizmetin görülmesi, gördürülmesi maksadıyla verilen her türlü karar” 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun uygulaması bakımından ihale kararı olarak yorumlanmış ve bu karara konu malların belli ve hesap edilebilir bir değerinin olması gerektiği ifade edilmiştir.[2] Bir kağıdın ihale kararı olarak değerlendirilebilmesi için, bu kağıdın bir mal veya hizmetin alımı veya satımına ilişkin olmakla birlikte, muhatabın da belli olması gerektiği tabidir.[3]

Her ikisi de 2005 yılında ve Maliye Bakanlığı kaynaklı olan ve birbiriyle çelişen ifadeler içeren bu iki farklı hüküm, kamu idarelerini uygulama açısından tereddüde düşürebilmekte ve uygulama birliğinin bozulmasına neden olabilmektedir. Ancak, Maliye Bakanlığı’nın yazılı görüşüne göre bir üst norm olarak değerlendirilmesi gereken Tebliğ hükümleri esas alınarak, usulüne göre kurulmuş bir ihale komisyonu tarafından alınan ve belirli bir bedel karşılığında, gerçek veya tüzel kişi veya kişilerden alımın yapılmasını öngören bir ihale veya satın alma kararının var olması durumunda, bunun “ihale kararı” olarak yorumlanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

Netice olarak bir işlemin ihale kararı olarak kabulü için, şahıs (ihaleyi kazanan kişi ya da kurum) ve bedel iki önemli unsurdur. Bunlar yoksa alınan karar ihale kararı sayılmaz.[4]

Ayrıca, ihale kararının, ihale süreci de göz önünde tutularak, ihalenin hangi aşamasında ve hangi şartlarda “ihale kararı” olarak anlaşılması gerektiği konusunda da, ihale kararının niteliği, sonuçları ve doğuracağı yükümlülükler açısından farklı görüşler vardır. Buna ilişkin görüşlerimiz değerlendirme bölümünde sunulmaktadır.

3.2. Doğrudan Temin Yöntemi İle Alımlarda Damga Vergisi

İhale komisyonu kurmanın veya sözleşme imzalamanın İdarenin takdirinde bulunduğu, 4734 sayılı Kanuna göre bir ihale usulü olmayan ancak satın alma yöntemi olarak uygulanan doğrudan temin ile yapılan alımlarda, alımın kimden ve hangi bedelle yapılacağına karar vererek satın alma işlemini gerçekleştirmek üzere, ihale komisyonu adı dışında her ne ad altında olursa olsun (alım komisyonu, doğrudan temin komisyonu, doğrudan temin alım komisyonu, piyasa ve fiyat araştırma görevlileri gibi) İdare tarafından oluşturulacak komisyonların veya görevlendirilecek kişilerin, muhatabı ve bedeli belli edecek şekilde verecekleri alım kararlarının veya piyasa ve fiyat araştırması sonucunda verecekleri satın alma kararlarının, 44 Seri No’lu Tebliğ hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiği düşünülmektedir.

Doğrudan temin yöntemi ile yapılan alımlarda damga vergisi uygulamalarının ne şekilde yürütüleceği Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 44 Seri No’lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde açıklanmıştır:

“İdarelerin 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 22 nci maddesi gereğince yaptıkları alımlar sırasında düzenlenen kağıtlara ilişkin damga vergisi uygulamasının aşağıda belirtilen esaslar çerçevesinde yapılması gerekmektedir.

Bilindiği gibi, 4734 sayılı Kanunun 22 nci maddesinin birinci fıkrasında, bu maddede belirtilen hallerde ihtiyaçların ilan yapılmaksızın ve teminat alınmaksızın doğrudan temini usulüne başvurulabileceği belirtilmiş, aynı maddenin son fıkrasında da, “Bu maddeye göre yapılacak alımlarda, ihale komisyonu kurma ve 10 uncu maddede sayılan yeterlik kurallarını arama zorunluluğu bulunmaksızın, ihale yetkilisince görevlendirilecek kişi veya kişiler tarafından piyasada fiyat araştırması yapılarak ihtiyaçlar temin edilir.” hükmü yer almıştır.

2004 Yılı Kamu İhale Genel Tebliğinde de, “… 4734 sayılı Kanunun 22 nci maddesinde belirtilen hallerde ihtiyaçların; Kanunun 18 inci maddesinde sayılan ihale usulleri için tespit edilen kurallara uyulmaksızın; ilan yapılmadan, teminat alınmadan, ihale komisyonu kurma ve anılan Kanunun 10 uncu maddesinde sayılan yeterlik kriterlerini arama zorunluluğu bulunmaksızın, ihale yetkilisince görevlendirilecek kişi veya kişiler tarafından piyasada fiyat araştırması yapılarak temin edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Söz konusu hükümler uyarınca anılan maddede belirtilen nitelikteki ihtiyaçların karşılanmasında kolaylık sağlanması amaçlanmış olmakla birlikte, ihtiyacın niteliğine göre, ilan yapılması, teminat alınması, ihale komisyonu kurulması, isteklilerde belirli yeterlilik kriterlerinin aranması ile şartname ve sözleşme düzenlenmesi gibi hususlar idarenin takdirindedir.

Bu madde kapsamında alımı yapılacak malın teslimi veya hizmetin ya da yapım işinin belli bir süreyi gerektirmesi durumunda alımın bir sözleşmeye bağlanması zorunlu olup bir defada yapılacak alımlarda sözleşme yapılması idarenin takdirindedir.” denilmektedir.

Bu çerçevede, idarelerin 4734 sayılı Kanunun 22 nci maddesi kapsamında yapacakları alımlar nedeniyle belli parayı ihtiva eden bir sözleşmenin düzenlenmesi halinde bu sözleşmenin, idarelerce kurulacak ihale komisyonlarınca bir ihale kararının alınması halinde bu kararın, damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ancak, söz konusu alımlar nedeniyle belli parayı ihtiva eden bir sözleşmenin düzenlenmemesi ve ihale komisyonları kurularak bir ihale kararının alınmaması halinde ise damga vergisinin aranılmayacağı tabiidir”.[5]

3.3. İhale Kararlarına İlişkin Damga Vergisinin Ödenmesi

488 sayılı Kanunun 22 nci maddesi ile 44 Seri No’lu Tebliğ’de ihale kararları üzerinden alınan damga vergisinin ödenmesi hususu düzenlenmektedir. Buna göre; alınan ihale kararlarına ait damga vergisinin, ihale kararının müteahhide tebliğinden itibaren en geç 15 gün içinde, verginin mükellefi olan müteahhitlerce, genel bütçeli idarelere hizmet veren saymanlıklara veya mükellefin gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine, beyanname verilmeksizin, makbuz karşılığı ödenmesi gerekmektedir.

Burada bir hususu belirtmekte yarar bulunmaktadır. Tebliğde yer alan “müteahhit” kelimesi, Büyük Türkçe Sözlükte, “yüklenici; kendi adına veya sözleşmeciden devraldığı inşaat işini yapmakla yükümlü gerçek kişi” olarak tanımlanmaktadır.[6] Şekil olarak bakıldığında, burada sanki sadece yapım işini gerçekleştirecek bir müteahhitten bahsedilmektedir. Halbuki, 4734 sayılı Kanunda Tedarikçi, Hizmet Sunucusu, Danışman, Yapım Müteahhidi, İstekli ve Yüklenici için ayrı ayrı tanımlamalar yapılmış ve Yüklenici, “üzerine ihale yapılan ve sözleşme imzalanan istekli” olarak tanımlanmıştır.

4734 sayılı Kanundaki tanımlar ve ihale sürecine bakıldığında, ihale komisyonunun aldığı ihale kararı, ihalenin herhangi bir gerçek veya tüzel kişi üzerine bırakıldığını kesin olarak göstermemektedir. Nitekim ihale komisyonunun aldığı kararı, ihale yetkilisi onaylamayıp iptal etme yetkisine sahiptir. Ayrıca ihale sonucunun kesinleşmesi “yasaklılık teyidi”, “şikayet” ve “itirazen şikayet” süreçlerine bağlıdır. Bu durumda, henüz sözleşme imzalamayan ve ihale kararına göre belki Yüklenici Adayı olarak adlandırabileceğimiz ihale üzerinde bırakılan istekli için, sözleşmeyi imzalayıp 44 Seri No’lu Tebliğe göre müteahhit, yani “işi yapmakla yükümlü” hale gelinceye kadar, ihale kararından dolayı damga vergisi mükellefiyeti doğmamış olması gerektiği düşünülmektedir.

Dolayısıyla, Tebliğ’de geçen müteahhit kavramının, mevcut uygulamaya göre kendisi ile sözleşme imzalanan “yükleniciyi” değil, henüz sözleşme imzalamayan ve sözleşme imzalayacağı da bu aşamada kesin olmayan ihalenin üzerine bırakıldığı “istekliyi” tanımladığı, bunun da yukarıdaki açıklamalar ışığında, damga vergisi yükümlülüğü açısından eksik bir tanımlama ya da kavram olduğu değerlendirilmektedir.

3.4. İhale Kararlarında Damga Vergisi Mükellefi

488 sayılı Kanunun 3 üncü maddesi damga vergisinin mükellefinin kim olduğunu düzenlemektedir. Anılan maddenin birinci ve ikinci fıkralarında “Damga Vergisinin mükellefi kâğıtları imza edenlerdir. Resmî dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların Damga Vergisini kişiler öder.” hükmü yer almaktadır.

İhale kararlarında ihalenin üzerine yapıldığı isteklinin imzası bulunmamasına rağmen genel kabul gören ve Maliye Bakanlığınca da 17 Seri No’lu Tebliğ’d[7] paylaşılan anlayışa göre; ihaleyi veren tarafın resmi daire olduğu hallerde, ihale kararında sadece resmi dairenin imzası olsa dahi, Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasındaki düzenleme uygulama alanı bulur. Bu düzenlemeye göre de, “resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların Damga Vergisini kişiler öder”, diğer bir deyişle mükellefiyet/ödeme işlemi gerçek veya tüzel kişinin sorumluluğunda olacaktır.

17 Seri No’lu Tebliğ’de bu kapsamda; “Bilindiği üzere, Kanunun 3. maddesinin 2. fıkrasında, resmi dairelerle kişiler arasında düzenlenen kağıtların damga vergisinin kişiler tarafından ödeneceği hükme bağlanmıştır. Bu hüküm gereğince, ister yalnızca resmi dairenin imzası, isterse resmi daire ile kişinin imzası birlikte bulunsun, kağıda ait verginin tamamı kişiler tarafından ödenmektedir.” açıklaması yapılmaktadır.[8]

3.5. İhale Kararlarında Damga Vergisini Doğuran Olay

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinde vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu genel kural çerçevesinde damga vergisini doğuran olayın ne zaman gerçekleşeceğine yönelik görüşlere aşağıda yer verilmektedir:

- “…damga vergisinde vergiyi doğuran olay kâğıtların düzenlenmesi anıdır.”[9]

- “… ile ilgili olarak sözleşme ve ihale karının imzalanmış olması durumunda damga vergisini doğuran olay meydana gelmiş demektir.”[10]

- “Damga Vergisinde vergiyi doğuran olay, yukarıda sayılan kağıtların Türkiye’de düzenlenmesidir. Damga vergisinde vergiyi doğuran olayın olabilmesi için;

a) Vergiye konu bir kağıdın varlığı,

b) Kağıdın yazılıp imzalanarak veya imza yerine geçen işaret konularak düzenlenmiş olması,

c) Düzenlenen kağıdın hukuki sonuç doğuracak şekilde ilgili yerlere ibraz edilmesi,

şartlarının bir arada gerçekleşmesi gerekir.”[11]

“Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade eder.” denilmiştir. Buna göre; damga vergisinin konusunu kağıtlar oluşturduğundan, bu kağıtların düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olay meydana gelmiş olur. Bir başka deyişle, bir kağıdın damga vergisine tabi tutulabilmesi için kağıdın hukuken tekemmül etmiş ve herhangi bir hususu ispat veya belli edecek nitelik kazanmış olması yeterlidir.[12]

- “Damga vergisinde, vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmekte ve sözü edilen Kanunda gösterilen zamanlarda ödenmesi gerekmektedir.”[13]

Tüm bu yaklaşımlar beraber incelendiğinde, ihale kararlarında damga vergisini doğuran olayın genel olarak, usulüne uygun kurulan ihale komisyonlarının aldığı ihale kararlarının düzenlendiği anda oluştuğu ve istekliye bildirildiği anda da vergi mükellefiyetinin doğduğu şeklinde bir kabul ve uygulama vardır.

Her ne kadar “Damga vergisini doğuran olay” hususunda kağıdın (ihale kararının) imzalanıp ilgiliye tebliğ edildiği an olduğu yönündeki değerlendirmeler genel kabul görmüş ve uygulamada teamül haline gelmişse de, ihalenin bir süreç olduğu, dolayısıyla sözleşme imzalanmadan bu sürecin tamamlanmadığı, bu nedenle ihale kararlarında vergiyi doğuran olayın sözleşme imzalanması ile meydana geldiğine ilişkin görüşler de mevcuttur. [14]

İhale kararları açısından damga vergisini doğuran olay ve bu olayın gerçekleşme zamanı konusunda, aşağıdaki hususların da göz önünde bulundurulması gerektiği düşünülmektedir.

4734 sayılı Kanunda, ihale yetkilisi tarafından onaylanan ihale kararı “kesinleşen ihale kararı” olarak tanımlanmakta ve bu karara bağlı olarak, ihale üzerinde bırakılan istekli için damga vergisi mükellefiyeti doğmaktadır. Oysa, ihale yetkilisi tarafından onaylanan ihale kararı ancak, şikayet için öngörülen sürenin sonunda ihale kararına bir itiraz olmaması durumunda veya İdareye şikayet ve bağlantılı olarak Kamu İhale Kurumuna itirazen şikayet sürecinin sonunda ortaya çıkacak duruma göre kesinlik kazanmaktadır. Yani hem İdareye şikayet sonucunda İdare tarafından, hem de Kuruma itirazen şikayet sonucunda Kurum tarafından verilecek kararlara bağlı olarak, düzeltici işlemle ihale kararının değiştirilmesi veya ihalenin iptal edilmesi durumu ortaya çıkabilir. Böyle bir durumda “kesinleşen ihale kararı” ifadesi, mevzuatta tanımlanmış olan ihale süreci açısından bakıldığında, henüz kesinleşmemiş olan ve herhangi bir şekilde değişme ihtimali olan bir ihale kararı için kullanılmaktadır. Böylece, aslında süreç açısından henüz tam kesinleşmeyen bir ihale kararı için, kesinleşmiş bir damga vergisi tahsili gibi birbiriyle çelişen ve kamu idaresi adına uygun olmayan bir durum ortaya çıkmakta, idarelerle istekliler arasında ihtilaflara ve yargı davalarına sebep olmaktadır. Bu şekilde, Yüklenici adayı olarak ihale kararı için damga vergisi ödeyen ve daha sonra ihalenin iptali veya karar değişikliği gibi sebeplerle sözleşme imzalayamayan istekliler bunu dava konusu yapmışlar ve mahkemeler bu işlemin hukuki dayanağı olmadığına hükmederek bu bedellerin isteklilere geri ödenmesi kararını vermişlerdir.

Ayrıca, ekonomik açıdan en avantajlı teklif olarak değerlendirilerek ihale üzerinde bırakılan isteklinin, mevzuatta belirtilen şartları yerine getirerek sözleşmeyi imzalamaması durumunda, geçici teminatı gelir kaydedilir. Bu durumda idare, varsa ekonomik açıdan en avantajlı ikinci teklif fiyatının ihale yetkilisince uygun görülmesi kaydıyla, bu teklif sahibi istekli ile de 4734 sayılı Kanunda belirtilen esas ve usullere göre sözleşme imzalayabilir. Böyle bir durumda ihale kararına ilişkin damga vergisini kim ödeyecektir? Sözleşmeyi imzalamayan ve geçici teminatı gelir kaydedilen bir istekli, ayrıca damga vergisi mükellefi mi olacaktır? Ekonomik açıdan en avantajlı ikinci teklif sahibinin sözleşmeyi imzalayabilmesi için hem ihale kararına ilişkin damga vergisini hem de sözleşmeye ilişkin damga vergisini ödemesi gerekecektir. Eğer, ekonomik açıdan en avantajlı teklif sahibi de ihale kararı için damga vergisi mükellefi durumundaysa, bir vergi için iki ayrı mükellef mi olacaktır?

Ekonomik açıdan en avantajlı ikinci teklif sahibi de sözleşmeyi imzalamaz ise onun da geçici teminatı gelir kaydedilir. Böyle bir durum ortaya çıktığında, beyana dayanmayan ve ihale kararı için doğmuş olan damga vergisi kimden ve nasıl tahsil edilecektir?

İşte bütün bu hususlar ve çelişkili durumlar göz önünde tutularak, kesinleşen ihale kararı kavramının ve damga vergisi mükellefiyeti olma şartlarının yeniden değerlendirilmesi ve birbiriyle ilişkili olan mevzuatın ortak hükümlerine göre yeni bir düzenleme yapılmasına ihtiyaç olduğu değerlendirilmektedir.

3.6. İhalenin İptali Halinde İhale Kararına İstinaden Ödenen Damga Vergisinin İade Edilip Edilemeyeceği

Bilindiği gibi ihale, 4734 sayılı Kanunda sayılan (örneğin Md. 44, 54 ve 55) durumlarda iptal edilebilmektedir. Dolayısıyla ihale üzerine yapılan istekliye “ihale kararı” nedeniyle ödediği damga vergisinin geri ödenip ödenmeyeceği hususu ortaya çıkmaktadır. Oluşan bu tereddüde yönelik Maliye Bakanlığı birimleri tarafından verilen görüşler özetle aşağıya çıkarılmıştır:

“….Damga Vergisinde imzalanmak suretiyle tekemmül eden bir kağıdın daha sonra hükmünden yararlanılmaması halinde, bu kağıt için ödenmiş bulunan verginin iade edileceğine dair bir hüküm de bulunmamaktadır. … Söz konusu ihalenin, iptal edilerek sözleşme ve kararın hükmünden yararlanılmaması, sözleşme ve kararın bir hususu ispat veya belli edilecek belge olma niteliğini ortadan kaldırmayacağından, bu kağıtlara istinaden ödenen damga vergisinin iade edilmesi mümkün bulunmamaktadır.”[15]

“….bir kağıdın damga vergisine tabi tutulabilmesi için kağıdın herhangi bir hususu ispat veya belli edecek nitelik kazanmış, yani hukuken tekemmül etmiş olması gerekmektedir. İmzalanmak suretiyle hukuken tekemmül eden ve verginin konusuna giren bir kağıdın hükmünden istifade edilmemiş olması veya kısmen istifade edilmiş olması, o kağıdın bir hususu ispat ve belli edebilecek belge olması vasfını ortadan kaldırmaz. Yine 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nda, herhangi bir hususu ispat ve hukuken tekemmül edecek biçimde düzenlenen kağıtların daha sonra hükümlerinden tamamen veya kısmen yararlanılmaması halinde bu kağıtlar için ödenmiş bulunan verginin iade edileceğine dair bir hüküm mevcut değildir.

Bu itibarla, imzalanmak suretiyle hukuken tekemmül eden ve verginin konusuna giren bir kağıdın hükmünden istifade edilmemiş olması herhangi bir hususu ispat ve belli eden belge olma vasfını ortadan kaldırmaz. Bu nedenle……ihale kararına ait damga vergisinin iade edilmesi kanunen mümkün bulunmamaktadır.”[16]

Maliye Bakanlığının bu yöndeki görüşlerine karşılık Danıştay aksi yönde hüküm veren kararlar almıştır. Örneğin sonradan iptal edilen kağıtlar için ödenen Damga Vergisi’nin iade edilip edilemeyeceği konusunda Danıştay 9. Dairesi, vergi idaresinin görüşünün aksi yönünde karar vermiştir;

“...kiralama işine ilişkin ihale kararının belediye meclisince iptal edilerek işin başka kişiye ihale edildiği anlaşılmıştır. Bu durumda söz konusu ihale kararı yasa hükmü gereğince bir hususu ispat etmek niteliğini kaybettiğinden ortada damga vergisi yükümlüğünü doğuracak nitelikte bir belge bulunmadığından yükümlü temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerekeceği düşünülmüştür. Bu durumda uyuşmazlık konu ile kararının tarafları bağlayacağı bir hukuki niteliği bulunmadığı gibi, belli bir hususu ispat etme özelliğini de kaybetmiş olması nedeniyle damga vergisi yükümlülüğünü doğuracak nitelikte bir belgeden söz etmek mümkün olmadığından, Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün temyiz isteminin reddine karar verilmiştir.”[17]

Bu kapsamda aşağıda yer alan açıklamaların konunun genel değerlendirmesi açısından yararlı olacağı düşünülmektedir:

“- İhalenin İdareler Tarafından İptal Edilmesi: Damga vergisi, temelde bazı ticari işlemler ile borçlar hukuku konusuna giren bir kısım işlemlerin vergilendirilmesine yöneliktir. Ancak vergileme tekniği açısından diğer vergilerden farklı olarak hukuki işlemlerin bizzat kendisinin değil, işlemin dayanağını teşkil eden kağıtların vergilendirilmesi esası geçerlidir. Bunun doğal sonucu olarak Damga Vergisi Kanunu arka plandaki hukuki işlemin nasıl, neden ve ne zaman doğduğu ile değil; hukuki işlemin sağ doğmasını sağlayan belgelerle ilgilidir. Dolayısıyla damga vergisine tabi bir kağıt düzenlendikten sonra söz konusu kağıdın düzenlenmesine esas teşkil eden işlemin iptal edilmesi halinde, damga vergisini doğuran olay ortadan kalkmayacağından; kesilmiş bulunan verginin iadesi de mümkün olmayacaktır. Ancak yerleşik hale gelmiş olmamakla birlikte, Danıştay’ın söz konusu hususlarla ilgili açılan davalarda genellikle mükellefler lehine karar verdiği ve damga vergisinin iadesi yönünde kararlar verildiği görülmektedir.

- İhalenin Kamu İhale Kurumu Tarafından İptal Edilmesi: 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 53. maddesi ile kurulan Kamu İhale Kurumu, aynı Kanun’un 56. maddesi uyarınca, sözleşme imzalanıncaya kadar olan ihale işlemlerine ilişkin olarak, istekiler tarafından yapılacak şikayetleri inceleme ve sonuçlandırma yetkisine sahiptir. Kurum, bu yetkisine dayanarak ihale sürecini durdurabileceği gibi, onaylanmış bir ihale kararını da iptal edebilir. Kişisel görüşümüze göre, şikayet konusu yapılan ihale kararları Kurum tarafından yapılacak inceleme sonucuna göre kesinlik kazanacağından, Damga Vergisi Kanunu açısından vergiyi doğuran olayın da şikayetin uygun bulunmadığı yönündeki Kurum kararı ile meydana geldiğinin kabulü zorunludur. Dolayısıyla ihale yetkilisince onaylanmış olsa bile istekliler tarafından şikayet konusu yapılan bir ihale kararı üzerinden damga vergisi alınmamalı, Kurumun Kararı beklenmelidir.

- Damga Vergisi Ödenmeden İhalenin İptal Edilmesi: Damga vergisi ödenmeden ihale kararının iptali de söz konusu olabilir. Yukarıda açıklandığı üzere ihale kararlarında vergiyi doğuran olay, kararın onaylandığı anda meydana gelmiş olur. Bununla birlikte, yükleniciye tebliğ edilmedikçe onaylanmış ihale kararına ait damga vergisi mükellefiyetinin yerine getirilmesinin mümkün olmadığı da açıktır. Buna göre, onaylanmış ihale kararının (herhangi bir nedenle) yükleniciye tebliğ edilmeden ya da tebligat tarihinden itibaren belirlenen sürede iptali halinde vergi mükellefiyeti doğmayacaktır.”[18]

3.7. Damga Vergisinin Matrahına Katma Değer Vergisinin Dahil Edilmemesi

30 Seri No’lu Damga Vergisi Genel Tebliği’nde,[19] damga vergisi matrahına dahil edilen katma değer vergisinin, üstlenilen işin ya da verilen hizmetin bir bedeli olmadığı, bu nedenle katma değer vergisinin damga vergisi matrahına dahil edilmesi halinde, verginin vergilendirilmesi gibi bir sonuç doğuracağı gerekçesiyle, bazı mükelleflerce bu uygulamanın dava konusu edildiği, yargı mercilerinin de, katma değer vergisinin nispi damga vergisinin hesaplanmasında dikkate alınmaması gerektiğine hükmedildiği belirtilerek, bundan böyle nisbi damga vergisine tabi kağıtların muhtevasında, katma değer vergisi yönünden herhangi bir düzenleme olup olmadığına bakılmaksızın;

a-Damga vergisinin, katma değer vergisi hariç olmak üzere sadece işin bedeli üzerinden hesaplanması,

b-Katma değer vergisi dahil edilerek düzenlenen kağıtlardan alınması icabeden damga vergisinin ise katma değer vergisi tutarı düşüldükten sonra kalan meblağ üzerinden hesaplanması,

gerektiği belirtilmektedir.

Bu hususta Danıştay 7. Dairesi 12.11.1992 tarihli kararında;

“Banka tarafından yükleniciye ödeneceği kabul edilen katma değer vergisinin de ihale bedeline katılması suretiyle bulunan miktar üzerinden damga vergisi alınması vergiden vergi alınması sonucunu doğuracağına, Damga Vergisi Kanununda katma değer vergisinin de matraha gireceği yolunda açık bir hüküm bulunmadığına göre, fazladan alındığı anlaşılan dava konusu damga vergisinin davacıya ret ve iadesine karar verilmesi yerindedir.

…..

Sözleşmede yazılı ihale bedeline katma değer vergisinin de katılması suretiyle toplam miktar üzerinden damga vergisi alınması, vergiden vergi alınması sonucunu doğurmaktadır. Böylesine bir vergilendirmenin kabul edilebilmesi, bu hususta yasada açık ve amir bir hüküm bulunmasına bağlıdır. Oysa, Damga Vergisi Kanununda, verginin de damga vergisi matrahına gireceği hakkında açık bir hüküm bulunmamaktadır.” hükmünde bulunarak davacının katma değer vergisi uygulanan bedel üzerinden damga vergisi matrahının bulunması yönündeki temyiz talebini reddetmiştir.[20]

4. Değerlendirme

4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamında gerçekleştirilen ihale veya alım kararlarına ilişkin damga vergisi uygulamalarındaki tereddütlerin ve kamu idareleri tarafından farklı şekillerde yapılan uygulamaların veya kamu idareleri ile bu idarelere iş yapan gerçek ya da tüzel kişiler arasındaki ihtilafların, bazı kavramların açık bir şekilde tanımlanmamış olmasından veya birbiriyle bağlantılı olan değişik konulara ilişkin mevzuatta, bu kavramların farklı şekilde yorumlanmasına yol açacak şekilde düzenlemeler yapılmasından kaynaklandığı değerlendirilmektedir.

Bu makalede incelenen Kamu İhale Kanunu ve Damga Vergisi Kanunu ile bunlara ilişkin düzenlenen ikincil ve üçüncül düzey mevzuat, ortak tanımlar, kavramlar ve bağlantılı uygulamalar konusunda farklı yorumlara yol açabilecek hususlar içermektedir.

Örneğin, 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun ilk halinde kanunda ihale usullerinden birisi olarak tanımlanan ancak daha sonra 30/07/2003 tarihinde yapılan değişiklikle ihale usulü olmaktan çıkarılan doğrudan teminin, bir ihale usulü olmayıp sadece bir alım yöntemi olarak tanımlanması, damga vergisinin de ihale kararı için “karar pulu” olarak tahsil edilmesi nedeniyle, doğrudan temin alımlarında bazı idareler tarafından damga vergisi alınması uygulaması yapılmazken; her türlü alımın bir kararla ve bir yetkilinin onayıyla olacağı yorumuyla, doğrudan temin alımlarında damga vergisi uygulaması yapan kamu idareleri de vardır. Bu durum, hem uygulama birliğinin sağlanamamasına hem de alım süreçlerinin doğru yönetilememesine sebep olduğu gibi, kamu görevlilerini de hangi uygulamayı yapacakları konusunda tereddüde düşürmekte ve zor durumda bırakmaktadır.

Bu nedenle, ihale mevzuatı ve damga vergisi mevzuatı yeniden gözden geçirilerek konuyla ilgili herkesin aynı şekilde anlayacağı ve aynı uygulamayı yapacağı açık, anlaşılır, kesin ve makul tanımlamalar yapılmalı, tanımlar ve kavramlar arasındaki çelişkiler giderilmeli, ortak hükümler ve bağlantılı konular birbiriyle uyumlu hale getirilmeli, bir mevzuatta yapılan değişiklik, düzenleme ve güncellemenin diğer mevzuatın bağlantılı hükümlerine de yansımasını sağlayacak düzenlemeler yapılmalı ve kamu görevlilerinin hangi mevzuata uyacağı ve nasıl bir uygulama yapacağı konusunda ikilemde kalması önlenmelidir.

Böylece, kamu idarelerini hem kendi personeli ile hem de ihalelere katılan gerçek ya da tüzel kişilerle damga vergisi uygulamaları konusunda ihtilafa düşüren ve davalara sebep olan belirsizliklerin ve farklı uygulamaların önlenebileceği veya en azından azaltılabileceği değerlendirilmektedir.

Bu yaklaşımdan hareketle;

- İhale kararına ilişkin damga vergisinin, ihale süreci kesin olarak tamamlanıp sözleşme imzalama aşamasına gelindiğinde, varsa kesin teminat alma işlemine paralel olarak yoksa sözleşme imzalamadan hemen önce, sözleşmeyi imzalayarak Yüklenici sıfatını kazanacak olan istekliden tahsil edilecek şekilde düzenleme yapılmasının,

- Doğrudan teminle yapılan alımların, idarenin takdiriyle ihale komisyonu kurmadan ve ihale kararı olmadan gerçekleştiği durumlarda damga vergisi uygulamasının yapılmamasının,

- Şayet ne şekilde yapılırsa yapılsın doğrudan teminle yapılan alımlar da damga vergisine konu edilecekse, bu durumun da açık bir şekilde hükme bağlanmasının,

- Özellikle kamu alımları açısından, damga vergisi mevzuatı ile kamu alımlarına ilişkin mevzuatın aynı kavramsal çerçevede ve süreç olarak birbirine uygun hükümler içermesinin sağlanmasının,

bu konudaki tereddütleri, ihtilafları ve problemleri gidermesi açısından uygun olacağı değerlendirilmektedir.

İHALE HUKUKU İLE İLGİLİ TÜM SORULARINIZ İÇİN 0535 645 00 20