SGKYA FİİLEN ÖDENMEYEN PRİM TUTARLARI VERGİLENDİRİLECEK KAZANCIN TESPİTİNDE GİDER OLARAK DİKKATE ALINIR MI?

1. GİRİŞ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ‘‘İndirilecek Giderler’’ başlıklı 40’ıncı maddesinin devamı 2’nci bendine göre; hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatları ile 27'nci maddede yazılı giyim giderleri ticari kazancın tespitinde gider olarak yazılabilecektir. Konuya ilişkin olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun ‘‘Safi Kurum Kazancı’’ başlıklı 6’ncı maddesinde ise; kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden tespit edileceği, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Bu çalışmada Sosyal Güvenlik Kurumuna fiilen ödenmeyen prim tutarlarının ve bu tutarlarla ilgili gecikme cezası ve gecikme zamlarının vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı konusu, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile konuya ilişkin olarak değişik tarihlerde farklı Vergi Dairesi Başkanlıklarınca verilen kararlar değerlendirilerek anlatılacaktır.

2. KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE DİKKATE ALINACAK ve ALINMAYACAK GİDERLER

5510 sayılı Kanunun ‘‘Primlerin Ödenmesi’’ başlıklı 88’inci maddesinin 11’inci fıkrasına göre; Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak yazılamayacaktır.

Konuyla ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen bir muktezada; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, bu hüküm uyarınca tespit edilecek kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanununun 8’inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinde yer alan giderlerin indirilebileceği ve 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla), 27’nci maddede yazılı giyim giderlerinin safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği belirtilmiştir.

Anılan kararın devamında 5510 sayılı Kanuna atıfta bulunularak 88’inci maddesinin on birinci fıkrasına göre Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak yazılamayacağı ve primlerin dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte gider olarak vergilendirilecek kazancın tespitinde dikkate alınacağı, diğer taraftan, söz konusu sosyal güvenlik primlerine ilişkin gecikme cezaları veya gecikme zamlarının kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesinin mümkün bulunmadığı vurgulanmıştır.^[1]         

Bir mükellef tarafından, çalıştırdıkları personellerle ilgili olarak tahakkuk eden SGK primi ve işsizlik sigortası primlerinden, 2008 yılının ocak, şubat ve mart aylarına ait olanların normal vadesinde ödendiği, ödenmeyen primlerin 5510 sayılı Kanun gereğince yeniden yapılandırılarak her ay ödenmek üzere vadelerinin yenilendiği belirtilmiş, 2009 yılında ödenen 2008 yılına ait primlerin 2008 yılı kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı hususunda Antalya Vergi Dairesi Başkanlığından özelge talep edilmiştir.

Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından anılan dönemde 5510 sayılı Kanun yürürlükte olmadığından 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu çerçevesinde bir değerlendirme yapılmıştır. Verilen özelgede; yukarıdaki karara paralel olarak, Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 6’ncı maddesine değinilerek 506 sayılı Kanunun 3917 sayılı Kanunla değişik 80’inci maddesinin birinci fıkrasında belirtilen, “İşveren, bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden, bu kanun gereğince hesaplanacak prim tutarlarını ücretlerinden kesmeye ve kendisine ait prim tutarlarını da bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayın sonuna kadar Kuruma ödemeye mecburdur.” Hükmü çerçevesinde ve aynı maddenin üçüncü fıkrasındaki “Kuruma ödenmeyen prim Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider yazılmaz.” Hükmü çerçevesinde karar verilmiştir.^[2]

Ayrıca anılan kararın devamında, 506 sayılı Kanunun 80’inci maddesi gereğince bir aya ait sigorta primleri ertesi ayın sonuna kadar ödenebileceğinden, aralık ayına ait olan sigorta primlerinin ertesi yılın ocak ayı içinde ödenmesi durumunda bu primlerin aralık ayının gideri olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir.

Örnek: (YKU) Ltd. Şti.’nin 2011 yılına ilişkin olarak ticari bilanço karı 1.000.000-TL, Gelir Vergisi Kanununa göre yapılan ancak fiilen ödenmeyen personel giderleri 50.000-TL, (Prim Giderleri), alınan kar payı 300.000-TL, istisnalar 30,000 TL ve indirimlerin 50.000 TL olduğu göz önünde bulundurulduğunda söz konusu şirketin kurumlar vergisi matrahı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. Bahsedilen personel gideri kapsamındaki prim giderleri fiilen ödenmemiş olduğundan kanunen kabul edilmeyen giderler kapsamında değerlendirilecek ve ticari bilanço karına ilave edilecektir.  

Ticari bilanço karı: 1.000.000-TL

Kanunen kabul edilmeyen giderler: 50.000-TL

İndirim ve istisna öncesi kurum kazancı: 1.050.000-TL

İstisnalar: 30.000-TL

Yatırım İndirimi: 50.000-TL

Kurumlar Vergisi Matrahı: 1.050.000-80.000=970.000-TL olarak bulunacaktır.

Örnek: Yukarıdaki örneğe göre primlerin fiilen 2013 yılında ödenmesi durumunda dönemsellik ilkesi gereği o yıl için kurum kazancının tespitinde yapılan personel giderleri yasal gider olarak indirilebilecektir.

Ticari bilanço karı: 1.000.000-TL

İndirim ve istisna öncesi kurum kazancı: 1.000.000-TL

İstisnalar: 30.000-TL

Yatırım İndirimi: 50.000-TL

Personel Giderleri (Prim Giderleri): 50.000-TL

Kurumlar Vergisi Matrahı: 1.000.000-130.000=870.000-TL olarak bulunacaktır.

3. PRİM TUTARLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Sosyal Güvenlik Kurumuna fiilen ödenmeyen prim tutarları aralık ayı hariç olmak üzere öncelikle tahakkuk ettikleri tarihte aşağıdaki şekilde kayıt altına alınacaktır.

________________________________/____________________________

361-ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ HESABI                 
                   368-VADESİ GEÇMİŞ, ERTELENMİŞ VEYA TAKSİTLENDİRİLMİŞ 
                   VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER HESABI                              

________________________________/____________________________

Ödenmeyen giderler kanunen kabul edilmeyen giderler kapsamında olduğundan ötürü ayrıca aşağıdaki hesaplara da kayıt yapılacaktır.

________________________________/____________________________

950-KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER HESABI 
                   951- KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER KARŞILIĞI HESABI
________________________________/______________________________

Giderler ödendikleri zaman ise ters kayıt yapılmak suretiyle hesaplar kapatılacaktır.

________________________________/____________________________

368-VADESİ GEÇMİŞ, ERTELENMİŞ VEYA TAKSİTLENDİRİLMİŞ 
                   VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER HESABI                              

                       100-KASA HESABI/102 BANKALAR HESABI

________________________________/____________________________

960- İNDİRİLECEK GELİRLER HESABI

                  961-İNDİRİLECEK GELİRLER KARŞILIĞI HESABI

________________________________/___________________________

Ödenmeyen sigorta primleri tahakkuk tarihinde gider olarak kaydedildiği için kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihte kazanca ilave yapılınca 950 ve 951 kodlu hesaplar karşılıklı olarak kapatılacaktır.

________________________________/____________________________

951- KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER KARŞILIĞI HESABI

                   950- KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER HESABI

________________________________/___________________________

4. SONUÇ

Sosyal Güvenlik Kurumuna fiilen ödenmeyen primlerin vergilendirilecek kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı hususu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun yukarıda belirtilen hükümleri, mülga 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu ve verilen muktezalar göz önünde bulundurulduğunda aralık ayı hariç ait olduğu döneme ve yıla bakılmaksızın ödendikleri tarihte dikkate alınacağı anlaşılmaktadır. Söz konusu primlerin tahakkuk ettikleri ve ödendikleri tarihlerde nasıl muhasebeleştirileceği, gelir ve kurumlar vergisi hesabı bakımından nasıl dikkate alınacakları yukarıda örneklerle açıklanmıştır. Ayrıca bu primlerle ilgili olarak geç ödemeden kaynaklanan gecikme cezası ve gecikme zamları vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmayacaktır.  

KAYNAKÇA:

1. 193 SAYILI GELİR VERGİSİ KANUNU
2. 5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNU
3. 5510 SAYILI SOSYAL SİGORTALAR ve GENEL SAĞLIK SİGORTASI KANUNU
4. TİCARİ KAZANCIN GERÇEK USULDE VERGİLENDİRİLMESİ REHBERİ
5. KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAME DÜZENLEME REHBERİ

[1] 28/04/2011 B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 8-387

[2] 2009 B.07.1.GİB.4.07.16.01/KVK.ÖZ-52