KAMU KURUMLARINA AİT REKLAM PANOLARININ VEYA KANTİNLERİN İŞLETME HAKLARININ DEVREDİLMESİNDE DAMGA VERGİSİ (MALİ HUKUK SAYI: 157, OCAK - ŞUBAT 2012)

1. GİRİŞ

Kamu kurumları gelir getiren faaliyetleriyle ilgili ihalelerini, 2886 sayılı Devlet İhale Kanununa göre yapmaktadırlar. Kurumlar, kantinlerine veya reklam panolarına ait işletme haklarını Devlet İhale Kanunu hükümlerine göre, ihale yolu ile uzun süreli olarak devredebilmektedirler. İhale neticesinde kurum ile ihale üzerinde kalan kişi arasında belli parayı ihtiva eden bir sözleşme yapılmaktadır.

Yapılan sözleşmenin kira mukavelenamesi mi yoksa salt sözleşme olarak mı damga vergisine tâbi olduğu hususu makalemizin asıl konusunu teşkil edecektir. Bununla beraber bir kamu kurumunun belli parayı ihtiva etmeyen bir akit (alacağın temliki, kira sözleşmesi gibi) yapması halinde damga vergisinin aranılıp aranılmayacağı hususuna temas edilecektir.

2.KANTİNLERİN VEYA REKLAM PANOLARININ İŞLETME HAKLARININ DEVREDİLMESİ

Kamu kurumları bünyelerinde bulunan kantinlerine veya sahip oldukları reklam panolarına ait işletme haklarını, 2886 sayılı Devlet İhale Kanununa göre ihale ederek üç, beş veya on yıl gibi sürelerle devrederek gelir elde edebilmektedirler. İhale neticesinde, ihaleyi alan kişi ile kamu kurumu arasında bir akit yapılmaktadır.

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun birinci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Yine, dördüncü maddesinde bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, kâğıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı ifade edilmiştir.

Reklam panolarının işletme haklarının devri için yapılan akitlerin çok yıllı olarak düzenlenmesi, yapılan ödemelerde genellikle yıllık artışların yapılması, ayrıca içerdiği diğer hükümlerin manalarına bakıldığında imzalanan bu kağıtların kira sözleşmesi olduğunun anlaşılıyor olması gerekmektedir. Uygulamada bu konuda bir takım tereddütler hasıl olmuş ve Gelir İdaresi Başkanlığından mukteza (özelge) talep edilmiştir. Nitekim, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 23/06/2011 tarih ve 455 sayılı muktezası konumuza açıklık getirmektedir. Söz konusu muktezanın ilgili kısmı aşağıda sunulmuştur:

“   …

Buna göre, ... Üniversitesi ile;

            - ... Turz. Taş. İnş. Pet. Yem. ve Temz. Hiz. Tic. Ltd. Şti. arasında düzenlenen ve adı geçen üniversitenin Merkez Kampüsü D Bloklarında bulunan ... kantininin,

            - ... Pazarlama A.Ş. arasında düzenlenen ve Merkez Kampüsünde 13, Beytepe Kampüsünde 60 adet olmak üzere toplam 73 Adet Reklam Panosu yerinin,

            - ... Satış Sistemleri Gıda. San. Tic. Ltd. Şti. arasında düzenlenen ve Merkez Kampüsü Kütüphane Binası içerisinde bir adet kola ve bir adet sıcak, soğuk içecek makinesi yerinin,

            - ... İletişim A.Ş.arasında düzenlenen ve Beytepe Kampüsü Edebiyat Fakültesi binası çatısı üzerinde 2 adet, Maden Mühendisliği binası çatısı üstünde bir adet olmak üzere 132*32*7 cm ebatında toplam üç adet RF Antenin radyo baz istasyonu yeri olarak, kiralanmasına yönelik düzenlendiği anlaşılan sözleşmelerin her birinin nüsha sayısı da dikkate alınmak suretiyle kağıtların ihtiva ettiği toplam kira bedeli üzerinden Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrasına göre binde 1,65 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Diğer taraftan, söz konusu sözleşmelerde kefalet şerhine de yer verilmesi halinde, bu sözleşmelerin Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun I/A-3 fıkrasına göre ayrıca binde 8,25 nispetinde damga vergisine tabi tutulacağı tabiidir.”

Dolayısıyla kantinlerin ve reklam panosu gibi yerlerin kullanım hakkının devrine ilişkin düzenlenen kağıtların, kira sözleşmesi olduğu kabul edilebilecektir. Kira sözleşmeleri ise, Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrası hükmüne göre vergilendirilmektedir.

Muktezalar sonuçları itibariyle kişiye mahsus bir özellik taşımaktadırlar. Son zamanlarda, muktezalar Gelir İdaresi Başkanlığının internet sayfasından yayınlanmaktadır. Ayrıca uyumun tesis edilmesi için tek merkezden çıkarılması, muktezaların mükelleflere yol gösterici bir rol oynamaya başladığını göstermektedir. Ancak, muktezaya uygun işlem yapılması hâlinde, talepte açıklanması istenen fiiller dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, vergi cezasının kesilmeyeceği ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacağı hususunun, özelge talep eden kişi için geçerli olduğu dikkatten kaçmamalıdır.

2.1. KİRA SÖZLEŞMESİNDE ARTIŞIN OLMADIĞI HAL

Yıldan yıla değişmeyen sabit kira tutarları üzerinden yapılan kira sözleşmelerinde damga vergisinin matrahı olan bedelin tespiti önem arz etmektedir. Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrası parantez içi hükme göre “Kira mukavelenameleri (mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden) binde 1,65” nisbetine tabidir. Süresi 10 yıl olan bir kira sözleşmesinde yıllık kira bedelinin 10 ile çarpılması sonucu bulunan toplam tutar binde 1,65 ile çarpılır. Bulunan tutar ödenmesi gereken damga vergisidir.

2.2. KİRA SÖZLEŞMESİNDE ARTIŞIN OLDUĞU HAL

Kira sözleşmesinde, ‘her yıl aylık ödenen tutara yüzde 10 zam yapılacaktır’ veya ‘her yıl TÜFE oranında artış yapılacaktır’ veyahut ‘TÜFE oranı yüzde 15’in altında olsa bile artış oranı yüzde 15 olarak kabul edilecektir’ gibi ibarelerin olması durumunda damga vergisi matrahı nasıl tespit edilecektir? Burada oldukça özellikli bir muktezayı, dikkatlerinize sunmak istiyorum. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 25/05/2011 tarih ve 316 sayılı muktezasının son bölümü aşağıdadır:

“…

Buna göre, söz konusu sözleşmenin, 10 (on) yıl için düzenlendiği ve birinci yıl için sabit 5.000 TL, ikinci yıl  için ise sabit 10.000.-TL aylık kira bedeli ile birlikte aylık cirosunun belli bir yüzdesi olarak belirlendiği, üçüncü yıl ve sonrasında kiranın sabit kısmı ile ilgili artışın TEFE/TÜFE enflasyon rakamına göre yapılacağı, bu rakamın %20 artışın altında kaldığı takdirde kira artış oranının %20 olacağı ve sözleşme süresince her 12 aylık ödenecek kira bedelinin sabit kira bedellerinin en az 24, en fazla 36 katı olacağına yönelik olarak düzenlendiği anlaşılmaktadır.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, söz konusu "Kira ve İşletme Sözleşmesi" başlıklı kağıdın her bir nüshasının, ilk yıl için 12 aylık kira bedeli olan 5.000.-TL'nin 24 katı 120.000.-TL, ikinci yıl için 12 aylık kira bedeli olan 10.000.-TL'nin 24 katı 240.000.-TL, üçüncü yıl ve sonrası için  ise ikinci yıla ait aylık sabit kira bedelinin  %20 artışına göre bulunacak 12 aylık kira bedeli 12.000.-TL'nin 24 katı olan 288.000.-TL'nin 8 yıl ile çarpımı sonucu bulunacak 2.304.000.-TL olmak üzere toplam 2.664.000.-TL kira bedeli üzerinden Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrası gereği binde 1,65 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.”

Muktezada üçüncü yıl kira tutarı, ikinci yıla %20 artış uygulanarak bulunmuş, (diğer verilen bilgilerde kullanılarak) kalan kira süresi olan 8 yıl ile çarpılmak suretiyle diğer tutarları da hesaba katarak toplam bedel üzerinden damga vergisi oranının uygulanması istenmiştir.

Burada, damga vergisinde vergiyi doğuran olaya kısaca temas etmekte fayda görüyoruz. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1. maddesinde; “Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir.” hükmü mevcuttur. Ayrıca aynı maddede “Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade eder.” denilmiştir.

Damga vergisinin konusunu kağıtlar oluşturur. Bu kağıtların düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olay meydana gelmiş olur. Bir başka ifadeyle, bir kağıdın damga vergisine tabi tutulabilmesi için kağıdın hukuken tekemmül etmiş ve herhangi bir hususu ispat veya belli edecek nitelik kazanmış olması yeterlidir.

Dolayısıyla, yıllık artış oranı belirtilmeyen kira sözleşmelerinde, mukavele süresine göre toplam bedel üzerinden damga vergisi hesaplanmalı, kira artışı yapılmak istendiğinde ise, ihale uygulamalarında görülen fiyat farklarında (Olur alınması) olduğu gibi düzenlenen ek kira sözleşmenin damga vergisine tabi tutulması gerektiği düşüncesindeyiz.

Kira artış tutarının TÜFE gibi gelecek yıl ne olacağı belli olmayan ifadelere bağlanması durumunda, yıllık artış oranı belirtilmeyen kira sözleşmelerinde olduğu gibi, mukavele süresine göre toplam bedel üzerinden damga vergisi ödenmesi gerektiği kanaatindeyiz.

Söz konusu durum ‘her yıl aylık ödenen tutara yüzde 10 zam yapılacaktır’ veya ‘TÜFE oranı yüzde 15’in altında olsa bile artış oranı yüzde 15 olarak kabul edilecektir’ şeklinde gerçekleşirse yukarıda muktezada belirtildiği gibi kira artışının yapıldığı aya artış oranı uygulanmalı ve kalan kira süresi ile çarpılarak toplam tutara ulaşılmalıdır. Bu toplam tutara binde 1,65 oranı tek seferde uygulanarak çok yıllı kira sözleşmesinin damga vergisi yatırılmalıdır.

3. BELLİ PARAYI İHTİVA ETMEYEN KAĞITLAR

Damga Vergisi Kanununda 5281 sayılı kanunla birtakım değişiklikler yapılmıştır. Bu değişiklikler çerçevesinde 43 seri nolu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği yayınlanmış ve gerekli açıklamalar yapılmıştır. Bazı kağıtlar damga vergisinin konusu dışına çıkarılmış bazı yeni kağıtlar da eklenmiştir. Söz konusu tebliğin altı numaralı bendinde;

“488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun "I-Akitlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümü, "A-Belli parayı ihtiva eden kağıtlar" ve "B-Belli parayı ihtiva etmeyen kağıtlar" olarak ayrılmıştır.

Yapılan düzenleme ile (1) sayılı tablonun I/A fıkrasında sayılan kağıtlardan belli parayı ihtiva etmeyenler damga vergisinin konusu dışına çıkarıldığından, belli parayı ihtiva etmeyen mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknameler, kira mukavelenameleri, kefalet, teminat ve rehin senetleri, fesihnameler damga vergisine tabi tutulmayacaktır. Ancak, tahkimnameler ve sulhnameler, belli parayı ihtiva etmeleri durumunda Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-4 bendine göre nispi; belli parayı ihtiva etmemeleri durumunda ise aynı tablonun I/B fıkrasının ilgili pozisyonuna göre maktu damga vergisine tabi tutulacaklardır.

Diğer taraftan, aynı tablonun I/B-3 bendinde yer alan "Turizm işletmeleri ile seyahat acentelerinin aralarında düzenledikleri kontenjan sözleşmelerinin" belli parayı ihtiva edip etmediğine bakılmaksızın maktu vergiye tabi tutulması gerekmektedir.” düzenlemesi yapılmıştır.

Bu düzenleme ile alacağını temlik eden bir kamu kuruluşu belli parayı ihtiva etmeyen bir temlikname ile bu işlemi gerçekleştirmişse veya aynı şekilde bir kira sözleşmesi yapılmışsa damga vergisi doğmayacaktır. (1) sayılı tablonun I/B fıkrasında sayılan kağıtlar içerisinde de sayılmadıklarından, maktu damga vergisine dahî tabi olmayacaklardır.

4. SONUÇ

Makalemizde kantin ve reklam panolarıyla ilgili olarak kamu kurumlarının, bir yıldan fazla süreli yaptıkları sözleşmelerin kira sözleşmeleri olup olmadıkları hususu ile bu sözleşmelerin damga vergisi uygulamalarının bazı yönleri (matrah, oran gibi) üzerinde durulmuştur. Belli parayı ihtiva etmeyen kağıtlara ise kısaca değinilmiştir. Sirkülerin ardından muktezalara da mükelleflerin rahatça ulaşmasına imkan verilmiş olmasıyla, uygulamaya yön verilmeye devam edilmektedir. Muktezalar yerine, kira sözleşmelerinde damga vergisi hususu ile ilgili toplu bir düzenleme yapılmasının mükellefler için daha faydalı olacağı kanaatindeyiz.

YARARLANILAN KAYNAKLAR

1-488 sayılı Damga Vergisi Kanunu.

2-Gelir İdaresi Başkanlığı İnternet Sayfası