KAMUDAKİ TAŞINMAZLARIN VE İŞLETME HAKLARININ KİRALANMASI İŞLEMLERİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU ve KONUYA İLİŞKİN SAYIŞTAY DAİRE KARARLARI (MALİ HUKUK SAYI: 158, MART - NİSAN 2012)

GİRİŞ

Kamu kurum ve kuruluşları, dernek ve vakıflar, mesleki kuruluşlar ile bunların kurdukları veya ortak oldukları idare, işletme ve şirketler; ilgili kanunlardan aldıkları yetkiyle sahip oldukları taşınmazlar ile mal ve haklarını kiralayabilirler.

Makalemizin konusu, kamu kurumlarının sahip oldukları taşınmazlar ile işletme haklarının kiralanması işlemlerinin Katma Değer Vergisi Kanunundaki yeridir.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU VE GELİR VERGİSİ KANUNUNDAKİ HÜKÜMLER

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 1. maddesinde KDV’nin konusunu teşkil eden bir başka deyişle KDV’yi doğuran işlemler belirtilmiştir. İlgili maddenin 1. fıkrasında Türkiye’de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir. Kanunun 1/3-f maddesiyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri de KDV’nin konusu içine alınmıştır. Maddede kiralamanın “ticari, sinai, zirai veya mesleki nitelikte” olması gerektiği belirtilmediğinden söz konusu mal ve hakların kiralanması işlemi ticari, sinai veya zirai faaliyete dayanmasa bile KDV’nin konusuna girer.

Bahsi geçen Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış olup, maddede yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir. Aynı maddenin 5. fıkrasında işletme hakkının kiraya verilmesi işlemi de gayrimenkul sermaye iradı olarak sayılmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesinde;

“Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî nitelikteki teslim ve hizmetleri,

…” denilerek, sözü edilen müesseseler tarafından yapılan teslim ve hizmetler KDV’nin konusuna dahil edilmiştir. Bu müesseselerin taşınmazlarını veya mal ve haklarını kiralama işlemleri KDV’ye tabi tutulmuştur. Örneğin belediyeye ait bir şirketin sahip olduğu bir taşınmazı kiraya vermesi işlemi KDV’ye tabidir. Zira söz konusu şirket iktisadi işletme niteliğindedir ve iktisadi işletmeye dahil olan taşınmazların kiralanması işlemi KDV’nin konusuna girer.

Katma Değer Vergisi Kanununun “Diğer İstisnalar” başlıklı 17/4-d maddesinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan taşınmazların kiralanması işlemi KDV’den istisna edilmiştir. Bir başka deyişle merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki kamu idarelerinin, sosyal güvenlik kurumlarının ve mahallî idarelerin yapmış olduğu taşınmaz kiralama işlemlerinde KDV hesaplanmayacaktır.

Buna karşın; söz konusu kamu kurumlarının, Gelir Vergisi Kanununun 70/5. maddesinde belirtilen işletme haklarını kiralamaları istisna kapsamında değildir. Zira Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesinde istisna kapsamına alınan unsur iktisadi işletmelere dahil olmayan “taşınmazlar”dır. Oysa Gelir Vergisi Kanununun 70/5. maddesinde belirtilen işletme hakkının kiralanması işlemi için kanunda herhangi bir istisna öngörülmemiştir. Bu sebeple merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki kamu idareleri ile sosyal güvenlik kurumları ve mahallî idarelerin Gelir Vergisi Kanununun 70/5. maddesinde belirtilen işletme hakkını kiralama işlemleri KDV’ye tabidir.

TAŞINMAZ KİRALAMASI İLE İŞLETME HAKKININ KİRALANMASI İŞLEMLERİNİN FARKI

Bir kiralama işleminin taşınmaz kiralaması mı yoksa işletme hakkının kiralanması mı olduğu zaman zaman tereddüte yol açmaktadır. Bir kiralama işleminin işletme hakkının devri niteliğinde sayılabilmesi için söz konusu gayrimenkulün belirli teçhizat, donanım veya düzeni içermesi gerekmektedir. Bir başka deyişle gayrimenkulün kendi başına iktisadi işletme mahiyetinde olması gerekmektedir. Örneğin spor salonu, halı saha, sosyal tesis, kültür merkezi, sinema, tiyatro, çakıl ve kum ocağı, imalat tesisi vb. belirli bir teçhizat ve donanıma sahip taşınmazların kiralanması işlemi işletme hakkının kiralanması niteliğindedir ve kira bedeli üzerinden KDV hesaplanması icap eder. Buna karşın herhangi bir özel donanım içermeyen boş bir dükkanın kiraya verilmesi işlemi işletme hakkının devri niteliğinde sayılamaz. Bu sebeple Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesi gereği kira bedeli üzerinden KDV hesaplanmaması gerekir.

İşletme hakkının devrinde tek kriter teçhizat veya donanımın mevcut olması değildir. Kiralama işlemiyle gayrimenkule bağlı bir hak kiraya veriliyorsa, söz konusu kiralama işlemi işletme hakkının devri niteliğinde sayılmalıdır. Örneğin bir ilköğretim okuluna ait kantinin kiralanması işlemi, işletme hakkının kiralanması niteliğindedir. Kantin olarak kullanılacak yerin herhangi bir teçhizat veya donanıma sahip olmaması bu durumu değiştirmez. Zira okulun kiraya vermiş olduğu unsur aslında bir taşınmaz değil, taşınmaza bağlı bir haktır. Kiralama işlemiyle okul içinde ticari bir faaliyette bulunma izni verilmektedir. Aynı şekilde kamu kurumlarının hüküm ve tasarrufu altında olan otoparkların, çay ocaklarının, büfelerin kiralanması işlemlerini de buna örnek olarak verebiliriz. Bu taşınmazlar herhangi bir özel donanım veya teçhizat içermeseler dahi kiralama işlemi, aynı zamanda gayrimenkule bağlı bir hakkın kiralanması niteliğinde olduğundan bu işlemleri işletme hakkının kiralanması olarak görmek gerekir.

KONUYA İLİŞKİN MALİYE BAKANLIĞININ GÖRÜŞÜ

Konuyla ilgili olarak, 09/01/1985 tarih ve 18630 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin E bölümünde bu konu şu şekilde açıklanmıştır:

“Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. …”

Maliye Bakanlığının konu ile ilgili yayınladığı 08.08.2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı sirkülerin “1.4. Kiralama İşlemleri” başlıklı bölümünde ilgili kanun maddeleri açıklanmış ve konuya ilişkin şu örnekler verilmiştir:

“….

Buna göre;

- Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

- Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.

- Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

- Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV'ye tabidir.

- Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

- Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır.

- KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabidir.”

KONUYA İLİŞKİN SAYIŞTAY DAİRE KARARLARI

Konuyla ilgili Sayıştay Dairelerince verilen kararlar benzerdir ve istikrar kazanmıştır.

Sayıştay 2. Dairesi, 19.09.2011 tarih ve 34808 nolu kararında;

“…..

Buna göre, Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde 3065 sayılı Kanunun 17. maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendi gereği KDV hesaplanmayacaktır. Ancak bir iktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirileceğinden aynı Kanunun 1. maddesinin üçüncü fıkrasının (f) bendine göre KDV'ne tabi olacaktır.

…….

Yukarıda yer verilen gerekçelerle, mülkiyeti Belediyeye ait olup işletme hakkının devri niteliğindeki otobüs yazıhanesi, büfe, kafeterya, spor salonu, kültür merkezi, sosyal tesis ve imalat tesisi gibi yerlerin kiraya verilmesinde Katma Değer Vergisi alınmaması suretiyle oluşan ve ayrıntılı hesabı aşağıda gösterilen 32.508,00 TL'lik kamu zararının ………….. müştereken ve müteselsilen, işleyecek faizleriyle birlikte tazminen tahsiline”

hükmetmiştir.

Sayıştay 1. Dairesi, 01.03.2011 tarih ve 9865 nolu kararında;

“…….

Mülkiyeti ……. Belediyesi'ne ait olan restaurant işletmelerinin üçüncü şahıslara kiralanması işlemleri de yukarıda ayrıntılı olarak yer verdiğimiz yasal düzenlemeler ve Danıştay kararı çerçevesinde değerlendirildiğinde, işletme hakkı kiralanması niteliğindedir ve katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ayrıca tahakkuk ettirilen katma değer vergileri de 30 seri no'lu K.D.V. Genel Tebliği uyarınca belediye tarafından beyan edilmek zorundadır.

Sorumlular, savunmalarında her ne kadar KDV Kanunu'nun 17 inci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV'den istisna tutulduğunu ifade etseler de belediye tarafından yapılan kiralamalar Gelir Vergisi Kanunu'nun 70 inci maddesinde belirtildiği üzere bir işletme hakkı kiralanması biçiminde ise bu kiralama KDV'ye tabidir. Açıklanan nedenlerle hesabı aşağıda gösterilen 58.860,00 TL'nin ……… ortaklaşa ve zincirleme tazminen tahsiline”

hükmetmiştir.

SONUÇ

Özetle, tabloda da görüldüğü üzere Merkezi Yönetim Kapsamındaki Kamu İdareleri, Sosyal Güvenlik Kurumu ve Mahalli İdarelerin taşınmaz kiralama işlemleri KDV’ye tabi olmamasına karşın bu idarelerin işletme hakkının kiralanması niteliğindeki işlemleri KDV’ye tabidir.

Yukarıda belirtilen kamu idarelerine bağlı veya idarelerin ortağı olduğu şirket ve müesseselerin ise hem taşınmaz kiralama işlemleri hem de işletme hakkını kiralama işlemleri KDV’ye tabi olacaktır.