İL ÖZEL İDARELERİNİN VERGİSEL MÜKELLEFİYETLERİ VE SORUMLULUKLARI

         GİRİŞ

          Günümüzde kamu idareleri, merkezi idare ve mahalli idareler şeklinde örgütlenmiştir. Anayasa’nın 127. maddesine göre mahalli idareler kapsamında bulunan il özel idareleri, ilin mahalli müşterek ihtiyaçlarını karşılamak üzere kurulmuş, kamu tüzel kişileridir. İl özel idareleri de tıpkı belediyeler gibi bir taraftan kamu hizmetlerini karşılarken diğer taraftan da iktisadi alanda faaliyet yürüterek ticari hayata katılmakta, edindikleri gelirlerle hem harcamalarını finanse etmekte, hem de bir takım mülkler edinmektedirler.

         İl özel idareleri, iktisadi faaliyetlerini oluşturdukları birlikler veya kurdukları iktisadi işletmelerle yürütmektedirler.

         İl özel idareleri, gerek kamu hizmetleri gerekse iktisadi faaliyetleri nedeniyle, vergi mükellefi ve/ya da sorumlusu olabilmektedirler. Bu yazıda il özel idarelerinin vergisel mükellefiyetleri ve sorumlulukları analiz edilecektir.

• İL ÖZEL İDARELERİNİN VERGİSEL MÜKELLEFİYETLERİ

       213 sayılı Vergi Usul Kanunun 8. maddesine göre, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişiler vergi mükellefidir.

         İl özel idareleri, ürettikleri kamu hizmetleri dışında, iktisadi alanda faaliyet sürdürmektedirler. İl özel idareleri sürdürdükleri iktisadi faaliyetler nedeniyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ile diğer bazı vergi kanunları kapsamında bu vergilerin mükellefi durumundadırlar.

         Söz konusu mükellefiyetler, ana hatları itibariyle aşağıda açıklanmıştır.

1. İL ÖZEL İDARELERİNİN KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİYETİ

           5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’ nun 2. maddesine göre sermaye şirketleri, kooperatifler , iktisadi kamu kuruluşları, demek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ile iş ortaklıkları kurumlar vergisine tabiidir.

           5520 sayılı Kanunda iktisadi kamu kuruluşu; devlete, özel idarelere, belediyelere ve diğer kamu idarelerine veya kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketi veya kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler” şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanıma göre bir birimin kurumlar vergisi mükellefi olabilmesi için;

           -İl özel idaresine ait veya bağlı olması,

           -Faaliyetinin devamlı olması,

           -Sermaye şirketini ve kooperatif şeklinde kurulmuş olmaması,

           -Ticari, sınai veya zirai işletme olması gerekmektedir.

             Ancak verginin konusuna gitmekle birlikte il özel idarelerince yapılan aşağıdaki faaliyetler sosyal ve ekonomik açıdan kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur:

           * İl özel idareleri tarafından ilim, fen ve güzel sanatlar ile tarıma ve hayvancılığı öğretmek, yaymak, ıslah ve teşvik etmek maksadıyla işletilen müesseseler (okullar, okul atölyeleri, konservatuarlar, genel kütüphaneler, tiyatrolar müzeler, sergiler, numune fidanlıkları, tohum ve hayvan ıslah ve üretme istasyonları, yarış yerleri, kitap, gazete, ve mecmua yayınevleri ve emsali müesseseler);

           * İl özel idareleri tarafından genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi etmek amacıyla işletilen müesseseler ( Hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, çocuk bakımevleri, hayvan hastaneleri ve dispanserleri, veteriner bakteriyoloji, seroloji ve distofajın gibi müesseseler);

           *İl özel idareleri tarafından içtimai maksatlarla işletilen müesseseler ( Şefkat, rehin ve yardım sandıkları, fukara aşhaneleri , öğrenci yurtları ve pansiyonları gibi müesseseler );

           *İl özel idareleri tarafından hükümetin veya yetkili idare mercilerin müsaadesi ile açılan mahalli, milli veya milletlerarası mahiyetteki seriler, fuarlar, panayırlar;

           *İl özel idarelerine ait idman ve spor müesseseleri ile sadece idman ve spor faaliyetlerinde bulunan anonim şirketler:  

           * Yaptıkları iş veya hizmet mukabilinde resim ve harç alan kamu müesseseleri ( il özel idareleri dahil)

           *İl özel idareleri ile bunların teşkil ettikleri birlikler veya bunlara bağlı müessesseler tarafından işletilen:

           - Su, elektrik , havagazı ve soğuk hava deposu işletmeleri,

           - Belediye sınırları içindeki yolcu taşıma işletmeleri,

           - Mezbahalar (Kesim, taşıma ve muhafaza işlerine münhasır olmak şartıyla).

           * İl özel idarelerine ait olup sadece kamu görevlilerine hizmet veren, kar amacı gütmeyen ve üçüncü kişilere kiralanmayan kreş, konuk evleri ve bunların kantinleri.

           * İl özel idarelerinin hangi faaliyetinin kurumlar vergisi açısından vergilendirilip vergilendirilmeyeceği teoride bu kadar sarih gözükürken uygulamada sıkıntılar oluşturmaktadır. Bu bağlamda yargı organlarının değişik kararları ve Maliye Bakanlığının düzenleyici yazıları bu ayrımın oluşmasında netlik ortaya koyamamıştır. Ancak şekli ve amacı ne olursa olsun ve hangi suretle yapılırsa yapılsın il özel idarelerinin ticari, sınai ve zirai faaliyetleri muafiyet kapsamına alınmamışsa her halükarda kurumlar vergisine tabi olacaktır. Bu çerçevede aşağıda örnek kabilinden sıralanan faaliyetleri il özel idarelerinin kurumlar vergisine tabi olacaktır (1).

             -Taşınmaz mal teslimleri,

              -Otel, misafirhane ve eğlence amaçlı sosyal tesis işletmeleri,

             -Lokal ve büfe işletmeleri,

-------------------------------------------------------

(1)Muharrem Özdemir, “ Belediyelerin Taşınmaz Mal Teslimleri Ve Diğer Vergisel Yükümlülükleri”, www.Alomaliye.com, 29.08.2005

             -Kanunda sayılan amaçlarla kurulan ve hizmet veren hastaneler hariç her türlü hastane ve poliklinikler,

             -Un fabrikaları,

             -Otopark işletmeciliği,

             -Bilgisayar ve dil kursları,

             -Kaplıca ve içmece işletmeciliği,

             -Matbaa işletmeciliği.

             5302 sayılı İl özel idaresi Kanunu’nun 52. maddesinde “il özel idaresi kendisine verilen görev ve hizmet alanlarından ilgili mevzuatta belirtilen usullere göre sermaye şirketleri kurabilir” denilmektedir.

               Aynı Kanunun 53. maddesinde de “il özel idaresi özel gelir ve gideri bulunan hizmetlerini İçişleri Bakanlığının izniyle bütçe içinde işletme kurarak yapabilir” denilmektedir.

             Bu hükümlere göre kurulan şirket veya işletmeler il özel idaresine ait veya bağlı müesseselerdir. Ancak bunların faaliyetlerinin devamlılığı konusu öteden beri tartışma yaratmaktadır. Bu konu 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (2) ile açıklanmıştır.

               Söz konusu tebliğe göre bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içinde bedel karşılığı, alım-satım imalat ve hizmetlerin süreklilik arz edecek şekilde yapılması bu faaliyetin devamlılığına karine oluşturacaktır.

                Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazlasını ifade etmektedir. Ancak aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğu söylenemezse de, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması halinde devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir.

               Ticari organizasyon; sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolma unsurlarından birinin veya birkaçının varlığına bağlı olarak belirlenir.

                 O halde ekonomik faaliyetin, ticari organizasyon gerektirmesi ve yılda birden fazla tekrar ettirilmesi veya her yıl bir defa olmakla birlikte müteakip yıllarda ya da birkaç yıl ara ile yapılmasına karşılık, periyodik olarak tekrar etmesi durumunda devamlılıktan bahsedilecektir

               İl özel idaresinin bir yılda birden fazla veya birkaç yılda periyodik olarak ticari bir organizasyon çerçevesinde yemek, çay, tiyatro, konser, kermes, düzenlemesiyle gelir elde etmesi halinde vergisinin konusuna girdiği kabul edilmektedir.

               Yapılan işlemlerin ticari mahiyet arz etmemesi halinde, devamlı bir faaliyetten bahsedilemeyecektir.

               Bu noktada il özel idarelerinin sahibi oldukları taşınmaz malları gerçek ve tüzel kişilere kiraya vermeleri de, uygulamada çok sık rastlanılan bir olgudur.

-------------------------------------

(2) Bkz., RG:03.04.2007/26482.

               İl özel idarelerine ait taşınmaz malların (dükkan, büfe, çay ocağı vb.) ister gerçek kişilere, yani gelir vergisi mükelleflerine, ister tüzel kişilere yani, kurumlar vergisi mükelleflerine kiraya verilmesi halinde iki durum söz konusudur

               * Kiralama işleminin, sadece taşınmazların kuru mülkiyeti üzerinde gerçekleştirilmesi halinde, olayda iktisadi bir işletme olmadığından kurumlar vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Zira kurumlar vergisi tevkifatı için “iktisadilik” unsuru gerekli olduğundan, salt kuru mülkiyet şeklindeki kiralama “ticari, zirai sınai ve mesleki” faaliyet kapsamında olmadığından vergi tevkifatı yapılmayacaktır. Kiralama il özel idaresinin asli görev kapsamında olduğundan kurumlar vergisi için beyanname de verilmeyecektir. Esasen 1 seri no.lu kurumlar vergisi genel tebliğinin 15.3.2.4 ayrımında bu husus teyit edilmiştir.

               * Kiralama, iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilen ve işletilmeye hazır hale getirilen taşınmaz mallar üzerinde sahip olunan işletme hakkının devrini de içerdiği takdirde bu tür kiralamaların iktisadi bir nitelik taşıdığı kabul edilmektedir. Bu nedenle il özel idareleri tüzel kişiliği adına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekir. Ancak bu durumda da kurumlar vergisi tevkifatı yapılmayacaktır(3). Zira 5520 sayılı Kanunun 15. maddesine göre kurumlar vergisi mükelleflerinden sadece kooperatiflere ait taşınmazların kiraları için tevkifat mecburiyeti bulunmaktadır. Ancak il özel idareleri kiraya verdikleri iktisadi amaçlı taşınmaz mallarının kira gelirleri için kurumlar vergisi beyannamesi vermek mecburiyetindedirler.

                 İl özel idareleri yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda kurumlar vergisinin mükellefi olması halinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda öngörülen bildirimler, defter tasdiki ve tutulması, kayıt nizamına uyulması, beyanname verilmesi gibi şekli ödevleri de yerine getireceklerdir.

                 Bu çerçevede, her vergilendirme dönemi için 213 sayılı Kanunun 172. maddesi uyarınca bilanço esasına göre defter tasdik ettireceklerdir. (vergiden muaf kuruluşlar hariç). Elde edilen kurum kazancı ise ertesi yılın 1-25 Nisan tarihlerinde verilecek kurumlar vergisi beyannamesi ile ilgili vergi Nisan ayının sonuna kadar defaten ödenecektir.          

                 Beyanname süresinde verilmemesi, kazancın tamamen bildirilmemesi gibi hususlar nedeniyle 213 sayılı Kanunun cezai hükümleri ile cezalandırılacakları da tabii bulunmaktadır.    

                 Diğer taraftan il özel idareleri bir kısım faaliyetlerini ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeleri kanalı ile de yürütmektedirler. Söz gelimi, bir çok ilde bulunan un fabrikaları, termal tesisler il özel idarelerine aittir. Bunlar sermaye şirketi olması dolayısıyla, hem 213 sayılı Kanunun, hem de 5520 sayılı Kanunun şekli ve maddi hükümlerine tabi bulunmaktadırlar. Bunların vergisel açıdan herhangi bir ayrıcalıkları bulunmamaktadırlar.

                2.İL ÖZEL İDARELERİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ MÜKELLEFİYETİ

             3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesine göre, ticari, sınai, ve zirai faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler bu verginin kapsamındadır.

                 Söz konusu maddenin 3 numaralı bendinin (g) ayrımında, il özel idareleri ile bunların teşkil ettikleri birliklere ait veya tabi olan müesseselerinin ticari , sınai zirai veya mesleki teslim ve hizmetlerinin KDV’ ye tabi olduğu belirtilmiştir.

-----------------------------------------------------------

(3)Nihat Arı, “Devlete Ait Taşınmazları Kiralamaları Sonucu Elde Edilen Gelirlerde Vergi Kesintisi”, Mali Kılavuz Dergisi, Sayı: 56, Nisan- Haziran, 2012, s. 141.                                                

                 Kanunun 2. maddesinde de; su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri şekillerdeki dağıtımlar mal teslimi olarak değerlendirilmiştir.

                 Bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamları gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statüleri ve kişilikleri vergilendirmeye engel değildir.

                 Kurumlar vergisinde olduğu gibi KDV’ de verginin konusuna girmekle beraber kültürel ve sosyal amaçlı bazı teslim ve hizmetler bu vergiden istisna edilmiştir. Söz gelimi;

                 İl özel idareleri ile bunların teşkil ettikleri birlikler tarafından, ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yapılan teslim ve hizmetler. Bu hükme göre ders kitapları, ders aletleri, harita, eğitim amaçlı slayt gibi teslim ve hizmetler istisna kapsamında olup, sıra, masa, yazı tahtası gibi doğrudan eğitim amaçlı olmayan teslimler vergiye tabidirler(4).

                 Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle yapılan teslim ve hizmetler.

                 * Hastane ve nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı veya sakat bakım ve huzur evleri, parasız fukara aş evleri, düşkün evleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle yapılan teslim ve hizmetler.

                   Bu çerçevede il özel idaresinin taşınmazlarını elden çıkarmaları, yani satmaları KDV konusuna girmektedir. Zira 3065 sayılı Kanunun 1/3 –d maddesine göre müzayede mahallerindeki satışlar vergiye tabidir. Bununla birlikte Kanunun 17/4 –r maddesine uyarınca kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde en az 2 tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’ den müstesnadır. Bu satışların müzayede suretiyle gerçekleşmesinin belirtilen duruma etkisi yoktur.

                   Ancak 22.06.20010 tarihli 58 numaralı KDV Sirkülerleri uyarınca, istisna hükmü taşınmazların ticaretini yapan kurumlarla mülkiyetlerindeki taşınmazları ticari bir organizasyon içinde satan belediyeler ve il özel idarelerinin bu istisnadan yararlanmaları olanaksızdır. Söz gelimi il özel idaresi, 1975 yılında inşa ettirdiği ve o tarihten bu yana da bölümler halinde kiraya verdiği bir iş hanının sinema, düğün ve konferans salonları ile büro olarak kullanılan yirmi ayrı bölümünü ihale ile satışa çıkarmıştır.

                   İl özel idaresi adına kayıtlı bulunan muhtelif sayıda taşınmazın devamlılık arz edecek şekilde satışı ticari faaliyet sayılacağından bu faaliyetler nedeniyle adı geçen il özel idaresine bağlı iktisadi işletme oluşmuş sayılacaktır. Bu iktisadi işletme tarafından yapılacak satışlar, müzayede yoluyla yapılsa dahi Kanunun 17/4–r maddesindeki istisna hükmü kapsamında değerlendirilemeyeceğinden genel hükümler çerçevesinde KDV ‘ye tabi olacaktır.

                   İl özel idarelerinin sahibi oldukları taşınmazları kiraya vermeleri, kurumlar vergisinde olduğu gibi KDV açısından da önem taşımaktadır.

                   Öyle ki, il özel idareleri zaman zaman asli görevleri gereği, zaman zaman da bunun dışında taşınmaz mal edinmekte ve/ya da bunları kiraya verebilmektedirler.

                   İl özel idaresinin veya iktisadi işletmelerinin taşınmaz mallarını veya bu mallar üzerindeki işletme haklarını kiraya vermeleri farklı vergisel sonuçlar doğurmaktadır. Zira bir taşınmaz malın

------------------------------------------------------

(4) Bkz., Sayıştay 4. Dairesinin 14.9.1999 tarihli ve 28758 sayılı kararı.

sadece kuru (çıplak) mülkiyetinin devredilmesi veya işletme hakkının devredilmesi farklı işlemleri ifade etmektedir.    

                   Şöyle ki (5);

                  - Taşınmazın kuru mülkiyetini il özel idaresi kiraya verirse KDV’ ye tabi değildir. (3065/17-4-d).

                   - Taşınmazın kuru mülkiyetini iktisadi işletme kiraya verirse KDV’ye tabidir.(3065/1-3-f).

                   - Taşınmazın işletme hakkının il özel idaresi kiraya verirse KDV’ye tabidir.(3065/1-3-f)

                   - Taşınmazın işletme hakkını iktisadi işletme kiraya verirse KDV’ye tabidir.(3065/1-3-f).

                   Bir kiralamanın kuru mülkiyet kiralaması mı, yoksa işletme hakkı kiralaması mı olup olmadığının ölçütü, kiralanan taşınmazın teçhizat veya donanım içermesi ve taşınmaza bağlı bir işletme hakkının mevcut olup olmadığıdır.

                   İşletme hakkı; herhangi bir tesisin, mülkiyeti devreden tarafta saklı kalmak üzere belirli bir süre ve bedel karşılığında sözleşmede belirtilen usul ve esaslar dahilinde kar/zarar işletme hakkını devralan tarafa ait olmak koşulu ile gerçek veya tüzel kişilerce işletilmesidir.

                   Bu noktada spor salonu, halı saha ve benzeri mahiyette donanım içeren sosyal tesislerin kiraya verilmesi işletme hakkının kiraya verilmesini ifade etmektedir. Ancak, teçhizat ve donanım ölçütü tek başına yeterli değildir. Kiralama işlemi ile taşınmaza bağlı bir hakkın ( işletme, imtiyaz gibi) da kiraya verilmesi gerekmektedir. Söz gelimi bir okula ait kantin boş dükkan olarak kiraya verildiğinde, ortada bir işletme hakkının devri söz konusu olduğundan teçhizat ve donanım ölçütü sağlanmamış olsa bile işletme hakkı kiralaması olarak KDV’nin konusu teşkil edecektir. Aynı şekilde termal tesisin işletilmek üzere müşterice verilmesi verginin konusuna girecektir. Kiralamanın, kuru mülkiyet kiralaması veya işletme hakkı kiralaması ayrımında kanaatimizce en önemli ayrım, kiralamanın amacıdır. Kiralamada amaç, iktisadi ticari saiklere dayanıyorsa, bu kiralama işletme hakkı kiralamasıdır. Bu çerçevede gelir vergisi açısından menkul sermaye icadı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde, işletme hakkının kiralanması işlemi verginin konusuna girecektir(6).

                     İl özel idareleri KDV kapsamındaki teslim ve hizmetler nedeniyle hesapladıkları vergiden, daha önce üslendikleri vergileri indirim konusu yapabilmektedirler. Bunun için vergilerin; fatura ve benzeri vesikalar da gösterilmesi, kanuni defterlere kaydedilmesi ve vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını aşmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde indirim konusu yapılması gerekmektedir.

                     Ayrıca İl özel idareleri , indirimli orana tabi mal ve hizmetler nedeniyle tahsil ettikleri verginin, bu teslim ve hizmetler nedeniyle alışlarında üstlendikleri vergiden az olması halinde indiremedikleri vergiyi, diğer vergi borçlarına, sigorta primi borçlarına veya il özel idarelerinin de yer aldığı kamu kurum ve kuruluşlarına olan borçlarına mahsup edebilecekleri gibi izleyen yılda iade olarak da alabileceklerdir(7).

------------------------------------

(5)İsmail Karaoğlu, “Kamudaki Taşınmazların ve İşletme Haklarının Kiralanması İşlemlerinin KDV Karşısındaki Durumu ve Konuya İlişkin Sayıştay Daire Kararları”, Mali Hukuk Dergisi, Sayı:158, Mart- Nisan, 2012, s.28.

(6)Serdar Kuşcu, “ Gayrimenkul ve İşletme Hakları Kiralamalarında KDV Uygulaması” , Vergi Raporu Dergisi, Sayı: 145, Ekim, 2011, s.75.

(7)Rızkullah Çetin, “Belediyeler KDV İadesi Alabilir mi?”, İller ve Belediyeler Dergisi, Sayı: 768, Nisan-2012, s.89.

                 Diğer taraftan KDV mükellefleri (il özel idareleri dahil), tutulması mecburi defter kayıtlarını 3065 sayılı Kanunun 54. maddesine göre bu verginin hesaplanmasına ve kontrolüne imkan verecek şekilde düzenlemek zorundadırlar. Bu hükmün bir sonucu olarak il özel idarelerinin Kurumlar Vergisinden muaf olsalar bile KDV mükellefiyeti için bilanço esasına göre defter tutmaları ve bunları notere tasdik ettirmeleri gerekmektedir. İl özel idareleri bir ay içindeki hesapladıkları KDV’ den, daha önce alışları nedeniyle üstlendikleri KDV’yi indirerek kalan tutarı ertesi ayın 24. günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine beyan ederek aynı ayın 26. günü akşamına kadar ödemeleri gerekmektedir.

3. İL ÖZEL İDARELERİNİN DAMGA VERGİSİ MÜKELLEFİYETİ

               488 Sayılı Damga Vergisi Kanununa göre, damga vergisinin mükellefleri kağıtları imza edenlerdir. Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların vergisini kişiler öder.

                   İl özel idareleri 488 sayılı Kanunun 8. maddesi ile resmi daire sayıldıklarından damga vergisi mükellefi değildirler.

                   Ancak resmi daire olan il özel idarelerine bağlı ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler, resmi daire sayılmadıklarından bunlar damga vergisinin mükellefi durumundadırlar.

               Damga vergisi, bu idarelerce 30 seri numaralı Damga Vergisi Genel Tebliği uyarınca KDV’siz tutarlar üzerinden ödenecektir(8).

                   4.İL ÖZEL İDARELERİNİN DİĞER VERGİLERLE İLGİLİ MÜKELLEFİYETLERİ

               İl özel idareleri kamusal özellik arz eden görevlerini ifa ederken mal ve hizmet piyasası ile iç içedirler. Bu iktisadi faaliyetler nedeniyle vergi mevzuatı açısından ya vergi mükellefi, ya vergi sorumlusu ya da ödeyici durumunda olabilmektedirler.

                     İl özel idareleri gerek sahibi oldukları mülkler, gerekse elde ettikleri gelir veya harcadıkları paralar nedeniyle aşağıdaki vergilerin konusuna girmekle birlikte söz konusu vergi kanunlarına konulan özel hükümlerle muafiyet veya istisna kapsamına alınmışlardır. Söz konusu vergi kanunlarının adı ile muaflık ve istisna hükmünü içeren ilgili madde numaraları aşağıda gösterilmiştir.

                     -1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu (4/b, 14/a),

                     -7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu (3/a),

                    -197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu (4/a),

                     -488 sayılı Damga Vergisi Kanunu (3,8),

                     -492 sayılı Harçlar Kanunu (Görev ve Hizmetleri ile sınırlı olarak 5302 sayılı kanunun 70. maddesi),

                    -4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu (Münhasıran IV sayılı listedeki malların bedelsiz ithali, 7/5).

                     B.İL ÖZEL İDARELERİNİN VERGİSEL SORUMLULUKLARI

                 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8. Maddesine göre, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişiler vergi sorumlusudur.

-----------------------------------------------

(8) Saadettin Doğanyiğit ve diğerleri, Belediye Sorunları Rehberi, Seçkin Yayınevi , Ankara,2010,s.442.

                      İl özel idareleri, esas itibariyle kuruluş amaç ve görevleri bakımından vergi mükellefi olmadıkları halde, karşı tarafın (mükellef durumundaki kişilerin) ödemeleri gereken vergilerini, istihkaklarından kesmek veya makbuz karşılığı tahsil etmek suretiyle onun adına vergi dairesine ödemek zorundadırlar. Kısaca vergi sorumlusudurlar. Zira Vergi Usul Kanunun da geçen mükellef tabiri vergi sorumluluklarına da şamildir.

                         İl özel idarelerinin sorumlu sıfatıyla muhatap oldukları vergisel hükümler aşağıda açıklanmıştır.

                         1.İL ÖZEL İDARELERİNİN GELİR VERGİSİ SORUMLULUĞU

                       193 sayılı Kanunun 94. maddesine göre, diğer kişi ve kuruluşlar gibi, Kamu idare ve müesseseleri (il özel idareleri dahil), bir takım kişilere yaptıkları, kazanç ve iratlarla ücretlerden dolayı onların ödeyecekleri gelir vergisine mahsuben kesinti (tevkifat, stopaj) yapmak ertesi ay veya daha sonraki aylarda bu vergileri, ilgili vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirerek ödemek zorundadırlar. Bu ödemelerin türü ve vergi oranları aşağıda sıralanmıştır:

                         - İl özel idaresi personeline ( il genel meclisi başkanı ve üyeleri dahil) yapılan ücret ödemeleri (193 sayılı Kanunun 103. Maddesindeki oranlar üzerinden),

                         - Müteahhit veya taşeronlara yapılan istihkak bedelleri (% 3),

                         - Serbest meslek erbabına yapılan ödemeler (telif kazançları% 17, diğerleri % 20),

                         - Dar mükelleflere yapılan telif ve patent hakları ödemeleri (% 20),  

                         - Kira ve benzeri gayrimenkul sermaye iradı ödemeleri % 20),

                         - Vakıf , dernek ve kooperatiflere yapılan kira ödemeleri (% 20),

                         - Çiftçilerden satın alınan zirai ürün bedelleri (% 1 ila% 4),

                   - Vergiden muaf esnafa yapılan ödemeler (% 2 ila % 10).

                          İl özel idareleri yukarıda sayılan ödemelerden dolayı yaptıkları vergi tevkifatını (kesintisini), muhtasar beyanname ile ertesi ayın 23. günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine beyan ederek aynı ayın 26. Günü akşamına kadar ödemek zorundadırlar. aksi halde 213 sayılı Kanunun 11. Maddesi gereğince ödenmeyen vergi ve kesilmesi gereken cezalardan sorumlu olurlar. Bu suretle ödedikleri vergileri asıl mükellefe rücu edebilseler de cezaları üstlenmek zorunda kalırlar.

                           2.İL ÖZEL İDARELERİNİN KURUMLAR VERGİSİ SORUMLULUĞU

                         İl özel idareler tıpkı gelir vergisi mükelleflerine yaptıkları ödemelerde olduğu gibi kurumlar vergisi mükelleflerine de bir takım ödemelerde bulunmaktadırlar. Söz konusu ödemeler tam mükellef (Türkiye’ de yerleşik) kurumlara yapılabildiği gibi dar mükellef ( Türkiye’ de bulunmayan) kurumlara da yapılabilir. Yapılan bu ödemeler nedeniyle diğer kamu idareleri gibi il özel idareleri kurumlar vergisi tevkifatı (kesintisi) yapmak zorundadırlar.

                           2.1.Tam Mükelleflere Yapılan Ödemeler

                           5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15. maddesine göre, il özel idarelerince tam mükellef kurumlara yapılan ödemeler ile kurumlar vergisi tevkifatı (kesintisi) oranları aşağıda sıralanmıştır:

                   - Müteahhit ve taşeronlara ödenen istihkak bedellerinden % 3,    

                       - Kooperatiflere ödenen taşınmaz kira bedellerinden % 20.

                       2.2.Dar Mükelleflere Yapılan Ödemeler

                     5520 sayılı Kanunun 30. Maddesine göre, il özel idarelerince dar mükellef kurumlara yapılan ödemeler ile tevkifat oranları aşağıda sıralanmıştır:

                       - Müteahhit ve taşeronlara yapılan hak edişlerden % 3,

                       - Serbest meslek erbabına yapılan ödemelerden %5 ila 20,

                       - Gayrimenkul sermaye iradı sayılan ödemelerden % 1 ila% 20.

                       İl özel idarelerince , gerek tam mükellef kurumlara, gerekse dar mükellef kurumlara yapılan ödemelerden dolayı kesilen vergiler, ertesi ayın 23. günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile bildirilerek aynı ayın 26. günü akşamına kadar ödenir. Aksi halde, il özel idareler 213 sayılı Kanunun 11. ve müteakip maddelerinde öngörülen cezai yaptırımlarla karşı karşıya kalırlar.

                       3.İL ÖZEL İDARELERİNİN KDV SORUMLULUĞU

                       3065 sayılı KDV Kanununun 9. maddesine göre Maliye Bakanlığı gerekli görülen hallerde vergi alacağını güvence altına almak amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir. Bu hükme istinaden yayımlanan 117 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği (9) ile il özel idareleriyle bunların iktisadi işletmelerinin tam ve kısmi tevkifat yapmalarına yönelik hususlar düzenlenmiştir. Söz konusu tebliğde belirtilen işlemlere taraf olanlar kendilerine mal teslim edilen veya hizmet yapılan kişi ve kurumlardır. Bunlar verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevlerin yapılmasından mükellef gibi sorumlu tutulmuşlardır. Daha açık bir ifade ile vergi sorumlularınca KDV tevkifatı (kesintisi) yapılacaktır. KDV tevkifatı uygulaması, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin teslim veya hizmeti yapanlarca değil, bu işlemlere muhatap olanlarca kısmen veya tamamen sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir.

                           Bu çerçevede tam tevkifat, işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesini; kısmi tevkifat ise hesaplanan verginin Maliye Bakanlığınca belirlenen kısmının işleme muhatap olan alıcılar tarafından, diğer kısmının da işlemi (teslim veya hizmeti) yapan tarafından beyan edilip ödenmesidir.

                            Tam tevkifat, ikametgahı, işyeri, kanuni veya iş merkezi Türkiye’ de bulunmayanlara yapılan teslim veya hizmetlerle serbest meslek faaliyeti, kiralama işlemleri ve reklam verme hizmetleri kapsamında yapılırken, kısmi tevkifat, aşağıda belirtilen alıcılar tarafından, tabloda gösterilen teslim ve hizmetler kapsamında yapılacaktır:

1. a) KDV mükellefleri; il özel idareleri bu kapsamda olmayıp bunlara ait veya bağlı iktisadi işletmeler bu kapsamdadır(10). Bu çerçevede, KDV mükellefiyeti bulunmayan il özel idareleri tevkifat kapsamında bulunmamaktadır. Söz gelimi, il özel idaresi hizmetlerinde kullanılacak bir iş makinasının, bir firmadan kiralanması halinde tevkifat yapılmayacaktır.

---------------------------------

(9) Bkz., RG:14.4.2012/28264.

(10) Neslihan İçten İnce, “ 117 seri no.lu KDV Genel Tebliği Kapsamında Belediyeler İçin KDV Tevkifatı Yapılacak   ve Yapılmayacak İşlemler” Vergi ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:291 Temmuz, 2012, s.79.

Ancak su satışı gibi teslimleri nedeniyle il özel idaresi tüzel kişiliği adına KDV mükellefiyeti bulunuyorsa, il özel idareleri buna yönelik alışları nedeniyle tevkifat yapacaklardır. Bu husus 63/2012-3 no.lu KDV sirküleriyle de teyit edilmiş olup, su teslimleri nedeniyle bir firmadan alınan boru ve benzeri dağıtım şebekesi alım ve hizmetleri tevkifat kapsamındadır. Diğer taraftan bünyelerinde oluşan işletmeler nedeniyle gerçek usulde KDV mükellefiyeti bulunan il özel idarelerinin kısmi tevkifat kapsamında olduklarını belirtmek gerekir(11).

1. b) Belirlenmiş KDV alıcıları (KDV mükellefi olsun olmasın). Bunlar aşağıda sayılmıştır:
2. i) 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri,
3. ii) Yukarıda sayılanlar dışında Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,

                       iii) Diğer KDV alıcıları.

                       Yukarıda (i) bendinde sayılan kuruluşlar arasında il özel idareleri ile bunların teşkil ettikleri birlikler kısmi tevkifat kapsamına alınmıştır.

                       Bu açıklamalara göre, il özel idareleri, iktisadi işletmeleri nedeniyle KDV mükellefi olduklarından, yine il özel idareleri ile bunların teşkil ettikleri birlikler bu kapsamda bulunmaktadır.

                       Kısmi tevkifat yapılacak mal ve hizmet alımları, tevkifat yapacak olanlar ve tevkifat oranları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir(12).

Tevkifat Yapılacak İşlemler                                                             Tevkifat Yapacaklar                         Oran

1- Yapım İşleri ile Bu İşlerle Birlikle İfa Edilen Müh., Mim.      Belirlenmiş Alıcılar                           %20

ve Etüt-Proje Hizmetleri

2- Etüt, Plan-Proje, Danışmalık, Denetim ve Benzeri                Belirlenmiş Alıcılar                         %90

Benzeri Hizmetler

3- Makine, Techizat, Demirbaş ve Taşıtlara Ait Tadil,               Belirlenmiş Alıcılar                           %50

Bakım ve Onarım Hizmetleri                                            

4- Yemek Servis ve Organizasyon Hizmetleri                             Belirlenmiş Alıcılar                           %50

5- İşgücü Temiz Hizmetleri                                                             Tüm Mükellefler                              %90

6- Yapı Denetim İşleri                                                                     Tüm Mükellefler                               %90

7- Fason Ol. Yap. Teks. Konf. İş., Çanta ve Ayakkabı                Tüm Mükellefler                              %50

Dikim İş ve Bu İşlere Ar. Hiz.

8- Turistlik Mağazalara Verilen Müşteri Bulma Götürme      KDV Mükellefleri                               %90

Hizmetleri

9- Spor Kulüplerinin Yayın, Reklam ve İsim Hakkı                   Tüm Mükellefler                               %90

Gelirlerine Konu İşlemler

(11) Rızkullah Çetin, “KDV’ de Kısmi Tevkifat Uygulamasının Kamu Kurumları Açısından Değerlendirilmesi”, Mali Kılavuz Dergisi, Sayı :56, Nisan-Haziran,2012,s. 143.

(12) Yusuf Akdağ, “117 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ve Kısmi Tevkifat Uygulanacak Hizmetler”, Vergi Raporu Dergisi, Sayı :154, Temmuz-2012,s.9.

10- Temizlik Çevre ve Bahçe Bakım Hizmetleri                               Tüm Mükellefler                             %70

11- Servis Taşımacılığı Hizmeti                                                           Tüm Mükellefler                             %50

12- Her Türlü Baskı ve Basım Hizmetleri                                           Belirlenmiş Alıcılar                          %50

13- Yukarıda Belirlenen Dışındaki Hizmetler                                   5018 S. İdare ve Kur                       %50

14- Külçe Metal Teslimleri                                                                   Tüm Mükellefler                            %70

15- Bakır, Çinko ve Alüminyum Ürünlerin Teslimi                           Tüm Mükellefler                             %70

16- Hurda ve Atık Teslimi                                                                     Tüm Mükellefler                             %90

17- Metal, Plastik, Lastik, Kauçuk, Kağıt ve Cam Hurda                 Tüm Mükellefler                             %90

ve Atık. Elde Edilen Ham. Teslimi                                                    

18- Pamuk, Tiftik, Yün ve Yaprağı İle Ham Post ve Deri                 Tüm Mükellefler                             %90

Teslimleri

19- Ağaç ve Orman Ürünleri Teslimi                                                 Tüm Mükellefler                             %90

İl özel İdarelerine ait iktisadi işletmelerle, bunların teşkil ettiği birlikler, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle, malı teslim edene veya hizmeti yapana ödemeleri gereken KDV’yi (2) no.lu KDV beyannamesi ile ertesi ayın 24. günü akşamına kadar vergi dairesine vererek yukarıda belirtilen oranlar dahilinde hesaplanan vergiyi aynı ayın 26. günü akşamına kadar ödeyeceklerdir.

Kısmi tevkifat işlemlerinde KDV iadesi de söz konusudur.

KDV iadesi için alıcının (2) no.lu KDV beyannamesini, satıcının da tevkifat kapsamına girmeyen KDV tutarını (1) no.lu beyanname ile beyan etmesi gerekmektedir. İadesi talep edilecek tutar, işlemin bünyesine giren KDV değil, tevkif edilen KDV esas alınarak belirlenecek olup, bu hiçbir şekilde tevkifata tabi tutulan KDV’den fazla olmayacaktır.

Kısmi tevkifat uygulamasından doğan iade taleplerinin nakden veya mahsuben yapılması mümkündür.

İade mükellefin vergi ve sigorta primi borçlarına mahsuben yapılabileceği gibi nakden kendisine de yapılabilecektir(13).

 Belirtmek gerekir ki, iadeler ister nakden, ister mahsuben olsun, mükelleflere yapılacaktır. Alıcılara ve mükellef olmayanlara iade yapılmayacaktır.

4. İl Özel İdarelerinin Damga Vergisi Sorumluluğu

İl özel idareleri, Damga Vergisi Kanununun 8. maddesi gereğince resmi daire sayılmaktadır. Aynı Kanunun 26. maddesinde “resmi dairelerin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kağıtların damga vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları tespit etmeye ve bunların tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdurlar” hükmü yer almaktadır.

 Madde ile, resmi daire sıfatıyla damga vergisinden muaf tutulan il özel idareleri kendilerine ibraz edilen kağıtların vergilerinin ödenmesinden dolayı sorumlu tutulmuşlardır.

----------------------------------------

(13)Bkz., Murat Yapmış,”Kısmi Tevkifat Kapsamındaki İşlemlerde KDV İadesi” Vergi ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:291, s,91-99.

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 18. maddesine göre, bu Kanunda gösterilen haller dışında damga vergisi makbuz karşılığında ödenir. Buna ilişkin esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği öngörülmüştür.

Aynı Kanunun 22. maddesinde de Maliye Bakanlığınca belirlenen mükelleflerle kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin ertesi ayın 20. günü akşamına kadar bir beyanname ile bildirilerek 26. günü akşamına kadar ödeneceği öngörülmüştür. 43 seri no.lu Damga Vergisi Genel Tebliği (14) ile il özel idareleri bu kapsamda belirlenmiştir. Bu itibarla tahsil ettikleri damga vergilerini Hazine adına gelir kaydetmeyen özel bütçeli idarelerle il Özel İdareleri ve belediyelerce yapılan ihaleler sonucu düzenlenen ihale kararları ile sözleşmelerinden dolayı alınması gereken damga vergilerinin vergi sorumlusu sıfatıyla vergi dairesine beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir(15).

44 seri no.lu Damga Vergisi Genel Tebliği uyarınca 4734 sayılı Kanunun 22. maddesine göre, “doğrudan temin” kapsamında yapılan alımlarda, ihale kararı ve sözleşme düzenlenmiyorsa damga vergisi alınmayacak, aksi halde damga vergisi alınacaktır(16).

Diğer taraftan, 488 sayılı Kanunun 19. maddesine göre diğer resmi daireler gibi il özel idareleri ile bunlara ait iktisadi işletmeler ve iştiraklerinin ödemelerinde kullanılan ve nispi vergiye tabi bulunan makbuzlarla bu mahiyetteki kağıtlara ait damga vergilerinin;

- Bu ödemelerin yapılması veya

- Avans olarak ödenmesi sırasında istihkaktan kesinti yapılarak ödenmesine Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

488 sayılı Kanunun 23. maddesiyle de istihkaktan kesinti yapmak durumunda olan belediyeler, bir ay içinde kestikleri damga vergilerini ertesi ayın 20. günü akşamına kadar ödemenin yapıldığı yerin vergi dairesine bir beyanname ile bildirerek aynı ayın 26. günü akşamına kadar ödemek zorunda tutulmuşlardır.

Damga vergisini ister makbuz karşılığı, ister istihkaktan kesinti suretiyle ödeyecek olanların 20 seri no.lu Damga Vergisi uyarınca Damga Vergisi Defteri tutarak vergileri ayrı bölümlerde göstermeleri de gerekmektedir(17).

Uygulamalarda sıkça rastlanılan bir olgu da, il özel idareleri lehine yapılan kamulaştırma bedelleri ile tezyidi bedellerin ödenmesi sırasında damga vergisi kesilip kesilmeyeceği sorunudur?

Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tabloda, istimlaklarda düzenlenen kağıtların, bu vergiden istisna olduğu belirtilmiştir.

Bu hükümden hareketle Sayıştay Genel Kurulu 11.04.1999 tarihli ve 4938/1 sayılı kararı ile de kamulaştırma ve tezyidi bedel ödemelerinde damga vergisi kesilmemesi yönünde içtihadı birleştirmiş bulunmaktadır(18).

Damga vergisi uygulamasında, bir diğer tereddüt konusu da nüsha- suret ayrımıdır.

Gelir İdaresi Başkanlığının 30.03.2010 tarihli ve DV- 19/2010-1 sayılı ve 19 numaralı Damga Vergisi Sirkülerine göre;

- Aynı hüküm ve kuvveti haiz olmak üzere birden fazla düzenlenmiş ve taraflarca ayrıca imzalanmış kağıtların her biri nüshadır.

------------------------------------------

(14) Bkz., R.G:04.02.2005/25717.

(15)H.Bayram Çolak,”Sözleşmelerle İhale Kararlarında Damga Vergisi Uygulaması, E-Yaklaşım Dergisi, Sayı:44,Mart,2007,s.314.

(16)Bkz., R.G.: 16.04.2005/25788.

(17) Bkz., RG:232.03.1983/17996.

(18) Sadettin Doğanyiğit vd., a.g.e., s.444.

- Aslında bulunan ibarelerin aynısını taşıyan, fakat aslında bulunan imzaları taşımayıp aslına uygun olduğuna ilişkin onaylayanın imzasını veya kaşesini içeren kağıtlar ise surettir. Bu çerçevede Sayıştay Temyiz Kurulu, 03.04.2007 tarihli ve 29268 sayılı kararı ile, bir nüshadan fazla düzenlenmekle birlikte, bunlar resmi daireye ibraz edilmemişse birden fazla nüshalardan damga vergisi alınmayacağına hükmetmiştir(19).

SONUÇ

...