TÜM YÖNLERİYLE İHALELİ İŞLERDE DAMGA VERGİSİ UYGULAMASI

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların Damga Vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmış; (2) sayılı tabloda da damga vergisinden istisna edilen kâğıtlar sayılmıştır. Kanunun 3 üncü maddesinde ise damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği belirtilmiştir.

Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tabloya göre yapılan ihalelerde alınan ihale kararları, yükleniciyle idarenin imzaladığı sözleşmeler ile yükleniciye yapılan hakediş ödemelerinden damga vergisi alınması gerekmektedir.

1. İhale Kararlarından Alınacak Damga Vergisi

Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun “Kararlar ve mazbatalar” başlıklı II. Bölümünün 2 nci fıkrasına göre ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları binde 5,69 oranında damga vergisine tabidir. Bu hükme göre ihale bedelinin binde 5,69 oranında damga vergisinin yüklenicilerden tahsil edilmesi gerekmektedir.

İhale kararlarından alınacak damga vergisinde en tartışmalı konulardan birisi iptal edilen ihalelerde damga vergisinin durumudur. Yargı kararlarında ihalenin iptalinin isteklinin kusurundan kaynaklanıp kaynaklanmamasına göre farklı yaklaşımlar benimsenmiştir.

1.1. İsteklilerden Kaynaklanan Sebeplerle İhalenin İptal Edilmesi

Danıştay kararında damga vergisinde vergiyi doğuran olayın gerekli prosedürün tamamlanması ve ihale kararının ihale makamınca imzalanması ile tekemmül ettiği; ihalenin sonradan, davacıdan kaynaklanan sebeplerle feshedilmiş olmasının vergiyi doğuran olayı ortadan kaldırmayacağı şeklinde hüküm tesis edilmiştir.

...

Kararda açıkça yer almasa da kanaatimizce, ihalenin ortak girişimi oluşturan ortaklardan birinin yasaklı olması, yani istekliden kaynaklanan sebeple feshedilmiş olması nedeniyle iptal edilen ihalede damga vergisinin alınması gerektiği yorumu yapılmıştır.

1.2. İsteklilerden Kaynaklanmayan Sebeplerle İhalenin İptal Edilmesi

Danıştay ... kararında sulh hukuk mahkemesi kararıyla feshine karar verilen ihalede, satış sırasında düzenlenen tutanağın ispat edicilik vasfını kaybettiğinden bu kağıt üzerinden hesaplanarak alınan damga vergisinin iadesi yönünde hüküm tesis edilmiştir.

...

Yukarıya alınan karara göre idarenin isteklilerin kusurundan kaynaklanmayan sebeplerle ihaleyi iptal etmesi halinde karar damga vergisi doğmayacaktır.

2. Sözleşme Damga Vergisi

Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun “Akitlerle ilgili kâğıtlar” başlıklı I. bölümünün A.1. bendine göre mukavelenameler binde 9,48 oranında damga vergisine tabidir.

Damga vergisinin idare ile yüklenici arasında imzalanan sözleşmede sözleşme bedeli olarak yazılan tutar üzerinden hesaplanması gerekmektedir.

2.1. Noter Onaylı Sözleşmelerde Damga Vergisi

Damga Vergisi Kanununun 27 nci maddesine göre noterler, damga vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kâğıtları vergi ve cezası ödenmedikçe tasdik edemezler veya bunların suretlerini çıkarıp veremezler. Dolayısıyla noter onaylı sözleşmelerde sözleşme damga vergisi noterce tahsil edilmesi gerektiğinden idarelerin bu tür sözleşmelerde damga vergisi kesme yükümlülüğü bulunmamaktadır.

Yargı Kararları

...

2.2. Nüsha Damga Vergisi

Damga Vergisi Kanununun 5 inci maddesinde “Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshası ayrı ayrı aynı miktar veya nispette Damga Vergisine tabidir.” hükmüyle düzenlenen her nüsha sözleşme için damga vergisi ödenmesi öngörülmüştür.  

Mal, hizmet ve yapım işlerine ait tip sözleşmelerde “Bu sözleşme .................. maddeden ibaret olup, İdare ve Yüklenici tarafından tam olarak okunup anlaşıldıktan sonra …/…/…….tarihinde bir nüsha olarak imza altına alınmıştır. Ayrıca İdare, yüklenicinin talebi halinde sözleşmenin “aslına uygun idarece onaylı bir suretini” Yükleniciye verecektir.” denilmek suretiyle sözleşmelerin bir nüsha olarak düzenlenmesi öngörülmüştür. Ayrıca dipnotta sözleşmenin birden fazla nüsha olarak düzenlenmesi halinde alternatif seçenek öngörülmüştür. Sözleşmelerin dipnotta belirtildiği şekilde birden fazla nüsha olarak düzenlenmesi halinde damga vergisinin düzenlenen nüsha adedince yükleniciden tahsil edilmesi gerekmektedir.

3. Yüklenici ile Alt Yüklenici Arasında İmzalanan Sözleşmelerde Damga Vergisi 

Yükleniciler idarenin onayını almak suretiyle çalıştırdıkları alt yüklenicilerle yapmış oldukları sözleşmeleri idareye vermek zorundadırlar.

Damga Vergisi Kanununun 26 ncı maddesinde “Resmi dairelerin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kağıtların Damga Vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tesbit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdurlar.” Denilmektedir.

Bu hükme istinaden yüklenici ile alt yüklenici arasında imzalanan ve idareye ibraz edilen sözleşmelerin damga vergisinin ödenip ödenmediği hususunun idarelerce araştırılması gerekmektedir.

4. Süreklilik Arzeden Hizmet Alımlarında İşin Süresinin Kısalması Halinde İhale Karar ve Sözleşme Damga Vergisi

Süreklilik arzeden hizmet alımlarında ihale sürecinin şikayet, itizaren şikayet başvurusu gibi sebeplerle uzaması halinde işin bitiş tarihin uzatılması mümkün olmadığından, işin süresi fiilen kısalmış olacaktır. Buna bağlı olarak yükleniciyle imzalanacak sözleşmenin bedeli de düşmüş olacaktır. Konuya ilişkin olarak Kamu İhale Genel Tebliğinin 80.2. maddesinde

“Sözleşme tasarısında işe başlama ve iş bitirme tarihlerinin kesin olarak belirtildiği hallerde, yeterlik değerlendirmesi, tekliflerden aşırı düşük olanların sorgulanması ve açıklama istenmesi, tekliflerin değerlendirilmesi, isteklilerin 10 gün içerisinde şikayette bulunma hakkı ve idarenin bu şikayete 10 gün içinde cevap verme zorunluluğu ile 10 günlük itirazen şikayet ve Kurumun 20 günlük inceleme süresi ihale sürecinin uzamasına sebep olabilmekte ve bu süreler önceden tam olarak öngörülemediği için de sözleşmenin imzalanması ve dolayısıyla işin başlaması planlanan tarihten daha ileri bir tarihte gerçekleşebilmektedir. Bu çerçevede, süreklilik arz eden hizmet alımı ihalesine ait sözleşme tasarısında işe başlama ve iş bitirme tarihlerinin kesin olarak belirtilmesine rağmen ihale sürecinin uzaması nedeniyle dokümanda öngörülen tarihte işe başlanmasını sağlayacak şekilde sözleşmenin imzalanamaması halinde, iş bitirme tarihinin ötelenmesi mümkün bulunmadığından sürenin fiilen kısaldığı dikkate alınarak buna göre işlem yapılması gerekmektedir.”

açıklaması yapılmıştır.

Bu durumda akla ihale karar ve sözleşme damga vergisinin hangi tutarlar üzerinden alınması gerektiği sorusu gelmektedir.

Kanaatimizce sözleşme damga vergisinin taraflarca imza altına alınan sözleşmede yazılı tutar üzerinden alınması gerektiğinden, sözleşme damga vergisi hususunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Dolayısıyla sözleşme hangi tutar üzerinden imzalanmışsa o tutar üzerinden damga vergisi hesaplanacaktır.

İhale karar damga vergisinde ise durum biraz daha karmaşıktır. Çünkü işin süresi ihale sürecinin uzaması nedeniyle fiilen kısalmış, dolayısıyla isteklinin teklif mektubundaki toplam bedelden daha düşük bir bedelle işin tamamlanacağı anlaşılmış olsa bile ihale kararına isteklinin teklif mektubundaki tutar yazılmaktadır. Sonuç olarak ihale kararında esasında işin tamamlanacağı gerçek tutarla bağdaşmayan bir tutar yazılmaktadır. Öyleyse karar damga vergisinin işin gerçek tutarını yansıtmayan ancak ihale kararında yazılı tutar üzerinden mi, yoksa işin gerçek bedeli üzerinden mi karar damga vergisi alınması gerektiği sorusunun çözüme kavuşturulması gerekmektedir.

Genellikle uygulamada ihale kararında yazılı tutar üzerinden karar damga vergisi alınmaktadır. Ancak kanaatimizce 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesindeki “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.” hükmüyle ifade edilen vergide özün önceliği ilkesi gereğince, ihale karar damga vergisinin işin fiili süresine denk gelen tutar üzerinden alınması gerekmektedir. Bir başka ifadeyle işin fiili süresine göre belirlenen ve sözleşmede yazılı sözleşme bedeli aynı zamanda karar damga vergisinin matrahı olmalıdır.

5. İş Artışlarında Damga Vergisi

Damga Vergisi Kanununun 14 üncü maddesindeki “Belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktar aynı nispette vergiye tabidir.” hükmü uyarınca iş artış tutarlarından binde 9,48 oranında damga vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.

İş artışı için yeni bir ihale kararı alınmadığından ihale kararı damga vergisi alınmayacaktır.

Yargı Kararları               

...

6. Süre Uzatımlarında Damga Vergisi

Damga Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinde “Mukavelenamelerin müddetinin uzatılması halinde aynı miktar veya nispette vergi alınır.” hükmü yer almaktadır.

Sayıştay Temyiz Kurulu bu hükmün uygulamasını sürenin asli unsur olup, süre sonunda bütün şekil ve şartlarıyla sonuçlanması gereken sözleşmelerin aynı şartlarla bir süre daha uzatıldığı işlere münhasır olduğu şeklinde değerlendirmiştir.

Yargı Kararı

...

7. Sözleşmenin Devrinde Uygulanacak Damga Vergisi

4735 sayılı Kanunun 16 ıncı maddesine göre maddede yazılı şartların sağlanması şartıyla sözleşmenin bir başkasına devri mümkündür. Damga Vergisi Kanununun 14 üncü maddesine göre ise sözleşmenin devri halinde sözleşme bedelinin dörtte biri oranında damga vergisi alınmalıdır.

Diğer taraftan Kamu İhale Genel Tebliğinin 27.3. maddesinde “Devir tarihi, devir sözleşmesinin noterce onaylandığı tarihtir.” denilmek suretiyle, devir sözleşmelerinin noterce onaylatılması gerektiği sonucuna varılmıştır. Kanaatimizce bu düzenleme yasal dayanaktan yoksun olduğundan devir sözleşmesinin notere onaylatılma zorunluluğu bulunmamaktadır. Ancak Tebliğdeki açıklamaya istinaden devir sözleşmesinin notere onaylattırılması halinde, yukarıda açıklandığı üzere, noterce onaylanan sözleşmelerde damga vergisi noterce tahsil edildiğinden, idareler devir sözleşmesinden damga vergisi kesintisi yapmayacaklardır.

8. Hakediş Ödemelerinden Kesilecek Damga Vergisi

Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun “Makbuzlar ve diğer kağıtlar” başlıklı IV. bölümünün 1/a bendindeki “Resmî daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle kişiler tarafından resmî dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmî daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kâğıtlar” hükmüne göre hakediş ödemelerinden binde 9,48 oranında damga vergisi kesilmesi gerekmektedir.

Damga vergisinin matrahını sözleşme fiyatlarıyla yapılan iş tutarı ile fiyat farkları toplamı oluşturmaktadır.

Hakediş ödemelerinden damga vergisi kesilebilmesi için ödemenin resmi dairelerce yapılmış olması gerekmektedir. Kanunun 8 inci maddesinde resmi dairelere ilişkin olarak;

“Bu kanunda yazılı resmi daireden maksat, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir.

Bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler resmi daire sayılmaz.”

Hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükme göre resmi daire niteliği taşımayan Kamu İktisadi Teşebbüsleri ile büyükşehir belediyelerine bağlı su ve kanalizasyon idarelerince düzenlenen hakediş raporlarının ödendiği belgelerden damga vergisi kesintisi yapılmayacaktır.

Bununla birlikte resmi dairelerce anılan kuruluşlardan alım yapılması halinde, bu kuruluşlara yapılan ödemeler damga vergisine tabidir.

Yargı Kararları

...

9. Fiyat Farklarında Damga Vergisi

Fiyat farkları ihale kararını ve sözleşme bedelini değiştirmediğinden ihale karar ve sözleşme damga vergisinin konusunu oluşturmamaktadır. Bununla birlikte hakediş ödemelerinden kesilecek damga vergisinin matrahına fiyat farkları dahildir.

Yargı Kararı

...

10. Doğrudan Teminde Damga Vergisi

4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 22 nci maddesinde belirtilen ihtiyaçların Kanunun 18 inci maddesinde sayılan ihale usulleri için tespit edilen kurallara uyulmaksızın; ilan yapılmadan, teminat alınmadan, ihale komisyonu kurma ve anılan Kanunun 10 uncu maddesinde sayılan yeterlik kriterlerini arama zorunluluğu bulunmaksızın, ihale yetkilisince görevlendirilecek kişi veya kişiler tarafından piyasada fiyat araştırması yapılarak temin edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Konuya ilişkin olarak Kamu İhale Genel Tebliğinde,

“22.1.1.2. Söz konusu hükümler uyarınca anılan maddede belirtilen nitelikteki ihtiyaçların karşılanmasında kolaylık sağlanması amaçlanmış olmakla birlikte, ihtiyacın niteliğine göre, ilan yapılması, teminat alınması, ihale komisyonu kurulması, isteklilerde belirli yeterlik kriterlerinin aranması ile şartname ve sözleşme düzenlenmesi gibi hususlar idarelerin takdirindedir.

22.1.1.3. Bu madde kapsamında alımı yapılacak malın teslimi veya hizmetin ya da yapım işinin belli bir süreyi gerektirmesi durumunda, alımın bir sözleşmeye bağlanması zorunlu olup bir defada yapılacak alımlarda sözleşme yapılması idarelerin takdirindedir. Buna karşılık, 22 nci maddenin (c) bendi kapsamında yapılan alımlarda ise madde metninde belirtildiği üzere sözleşme yapılması zorunludur.”

açıklaması yapılmıştır.

Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun “Kararlar ve mazbatalar” başlıklı II. Bölümünün 2 nci fıkrasına göre ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları binde 5,69 oranında damga vergisine tabidir. Genel ilke olarak doğrudan teminle alınmasına karar verilen ihtiyaçlar için bir ihale kararı alınması söz konusu olmadığından, ihale karar damga vergisi tahsilatı söz konusu olmayacaktır.

Aynı şekilde doğrudan teminle gerçekleştirilen işlerin bir sözleşmeye bağlanmaması halinde sözleşme damga vergisi tahsil edilmeyecektir.

Bununla birlikte Tebliğde belirtildiği şekilde bir ihale komisyonu kurularak ihale kararı alınması ve sözleşme imzalanması halinde, ihale karar ve sözleşme damga vergisi tahsil edilmesi gerekmektedir.

Doğrudan teminle gerçekleştirilen işler için yapılan ödemelerden ise Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun “Makbuzlar ve diğer kâğıtlar” başlıklı IV. bölümünün 1/a bendi uyarınca binde 9,48 oranında damga vergisi kesilmesi gerekmektedir.

11. Damga Vergisinde Üst Sınır

Damga Vergisi Kanununun 14 üncü maddesine göre her bir kâğıt için hesaplanacak damga vergisi tutarı 1.1.2015 tarihinden itibaren 1.702.138,00 Türk Lirasını aşamaz. Söz konusu tutarın ihale karar ve sözleşme damga vergisi ile hakediş ödemeleri için ayrı ayrı dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre ihale kararı ile sözleşmeden ayrı ayrı olmak üzere en fazla 1.702.138,00 TL x 2 = 3.404.276,00 TL damga vergisi tahsil edilebilecektir.

Diğer taraftan Kanun hükmünde “her bir kâğıt” ifadesi kullanıldığından, her hakediş ödemesinde bu tutarın dikkate alınması gerekmektedir. Örneğin 5 adet hakediş ödendiği ve her hakediş tutarına isabet eden damga vergisinin belirtilen limiti aştığı varsayıldığında, toplamda 1.702.138,00 TL x 5 = 8.510.690,00 TL damga vergisi kesintisi yapılacaktır.

12. Damga Vergisinden İstisna Olan Alımlar

12.1. Sigorta Sözleşmeleri ve Ödemeleri

Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı Tabloda “IV - Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlığı altında 5 nolu fıkrada “Sigorta mukavelenameleri, sigorta ücretine ait makbuzlar ve sigortanın tecdit ve temdidi ile temin olunan meblağın tezyidi halinde verilen beyanname ve avönanlar” damga vergisinden istisna edilen kağıtlar arasında sayılmıştır.

Yargı Kararları

...

12.2. Türk Uluslararası Gemi Siciline Kaydedilecek Gemilere ve Yatlara İlişkin Alım, Satım ve Navlun Sözleşmeleri

4490 Sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 12. maddesindeki “Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilecek gemilere ve yatlara ilişkin alım, satım, ipotek, tescil, kredi ve navlun mukaveleleri; damga vergisine, harçlara, banka ve sigorta muameleleri vergisine ve fonlara tâbi tutulmazlar.” hükmü uyarınca,  Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilecek gemilere ve yatlara ilişkin alım, satım ve navlun mukaveleleri damga vergisinden istisna tutulmuştur.

Yargı Kararı

...

12.3. 222 Sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunundan Kaynaklanan İstisnalar

222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanununun 78 ve 83 üncü maddeleri uyarınca;

- Köy, kasaba ve şehir ilköğretim kurumlarının ve öğretmen lojmanlarının yapım, onarım, her türlü ilk tesis ve okul eşyası, ders aletleri masrafları,

 - Okulların genel giderleri, yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları, öğrencilerin yiyecek, giyecek noksanlarının telafisi, esaslı hastalıklarının tedavisi, pansiyonlu ilköğretim okullarının ve tamamlayıcı kursların ve sınıfların masrafları gibi giderler,

personel masrafları hariç her türlü vergiden istisna edilmiştir.

Yargı Kararları

...