EKONOMİK VE MALİ YETERLİK KRİTELERİNİN KARŞILANMASI İÇİN YAPILAN MUHASEBE HİLELERİ ve YÖNTEMLER

Dr. Ferhat GÜNDÜZ (E. Sayıştay Uzman Denetçisi)

Serhat TAŞPINAR (E. Sayıştay Denetçisi)

1. GİRİŞ

02.11.2015 tarihinde internet üzerinde yapılan incelemede şu ifadeye rastlanılmıştır: “Vergi kanunlarına göre fazla önem arz etmeyen kriterler Kamu İhale Kanununa göre işletmelerin ihaleden elenme nedeni olmaktadır. Kamu ihalelerine katılan mükelleflerin 2010 yılı beyannameleri vermeden evvel bu hususları göz önüne almaları gerekmektedir.” İlginç olan bu ifadeyle yazıya başlamamız, bu alanın önemine işaret içindir.

Ekonomik ve mali yeterlik kriterleri ihalenin türüne ve yaklaşık maliyet tutarına göre ihalelerde talep edilmektedir. Mal alımlarında takdire bağlı olarak istenilen ekonomik ve mali yeterlik belgeleri, hizmet alımları ve yapım işlerinde belirli parasal büyüklüklerin üzerinde zorunlu olarak istenmektedir.

Ekonomik ve mali yeterliğin belirlenmesi amacıyla 4734 sayılı Kanunun 10 uncu maddesine göre, üç tür belge talep edilmektedir:

1) Bankalardan temin edilecek isteklinin malî durumu ile ilgili belgeler,

2) İsteklinin, ilgili mevzuatı uyarınca yayınlanması zorunlu olan bilançosu veya bilançosunun gerekli görülen bölümleri, yoksa bunlara eşdeğer belgeleri,

3) İsteklinin iş hacmini gösteren toplam cirosu veya ihale konusu iş ile ilgili taahhüdü altındaki ve bitirdiği iş miktarını gösteren belgeler.

Bu belgelerden özellikle bilanço ve ciroyu gösteren gelir tabloları üzerinde oynamalar olabilmekte, ihalelere katılımda yeterliğin sağlanması amacıyla bu belgelerde değişiklikler yapılabilmektedir. Makalemizde özellikle ihalelere katılan ve ihalelerde istenilen ekonomik ve mali yeterlilik kriterlerini karşılamayan şirketlerin başvurdukları muhasebe hilelerinden ve kullandıkları yöntemlerden bahsedilecektir.

2. GENEL ANLAMDA MUHASEBE HİLELERİ

Bazılarını ayrıntılı olarak açıklayacağımız muhasebe hileleri genel olarak aşağıdaki gibi karşımıza çıkmaktadır.

Bazı borçları veya yükümlülükleri bilançoda göstermemek, bazı aktif kalemleri olduğundan daha fazla göstermek, gider yazılması gereken bazı masrafları aktifleştirmek değerleri düşmüş aktiflere karşılık ayırmamak, şirketin doğmuş yükümlülüklerine karşılık ayırmamak bilanço oyunlarının parçalarından biridir.

Bu kapsamda, tahsili mümkün olmayan alacaklar için karşılık ayırmamak, dövizli borçları veya alacakları bilanço tarihindeki kurdan değerlememek, doğmuş zararları bilançoya yansıtmamak, gelir veya giderleri ait olduğu yılda gelir/gider yazmamak, olmayan stokları var gibi bilançoda göstermek bilanço makyajının araçları olarak sayılabilir.

Yine aynı oyunun içerisinde; nakit sermaye artışlarını fiktif aktif yaratarak yapmak, sabit kıymet amortismanlarını doğru yapmamak, kredi faiz giderlerini hesaplara doğru yansıtmamak, şirket borçlarını olduğundan az göstermek ve başkasına ait varlıkları kendi aktiflerinde göstermek gibi farklı uygulamalar da yapılabilmektedir.

Bilanço makyajını yapmak için o kadar çok olanak vardır ki işin içine girenler bile bu duruma şaşırıp kalabilir. Serbestçe kullanılamayan bloke veya rehinli aktifleri saklamak, şirketin hisse değerini düşürecek bilgileri saklamak, faturasız mal satarak bazı satışları kayıt dışında tutmak, faturasız mal alarak bazı alımları kayıt dışında bırakmak veya personele açıktan ücret ödeyerek personel giderlerini az göstermek işte bu mizansenin başka boyutlarını gösteren makyaj malzemeleri olarak kabul edilebilir.[1]

2.1. Varlıkların Yanlış Değerlemesi

Muhasebe biliminin doğası gereği belli başlı hesap tutarları için bazı tahminler yapmak gerekmektedir. Bunlara örnek olarak bir varlığın hurda değeri, amortismana tabi varlığın kullanım ömrü, alacak hesaplarının tahsil edilemeyen kısmı ya da envanter fazlalığı ve atıl kısmı verilebilir. Tahmini değerler söz konusu olduğunda; varlıkların değerleri hakkında yanlış bilgi vermek suretiyle hile yapmak da mümkün olmaktadır. Varlıklara ilişkin değerlerin olduğundan yüksek gösterilmesi; varlık/borç ilişkisiyle hesaplanan oranların (cari oran, likidite oranı vb.) yüksek gösterilmesi suretiyle; bankalar ve kredi kuruluşları gibi işletmenin borçları karşılama gücünü esas alan mali tablo kullanıcılarının aldatılmasına neden olmaktadır. Varlık değerlemesindeki hileler genellikle stoklar, alacak hesapları, şirket birleşmeleri ve duran varlıklar hesaplarında meydana gelmektedir.[2] Özellikle 14 Şubat 2011 tarihli 27846 sayılı Resmi Gazete' de yayınlanan 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun kabulü ile TTK’ da sayılan bazı şirketlere Türkiye Muhasebe Standartlarını (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını (TFRS) uygulama zorunluluğu getirilmiştir. TTK’ da sayılmayan şirketler ise Tek Düzen Muhasebe Sistemini (TDMS) uygulamaya devam edeceklerdir. Hem TMS/TFRS uygulayan hem de TDMS uygulayan şirketlerin ihalelere katılmaları durumunda bilanço değerleme kriterleri farklı olduğundan ortaya ikili bir durum ortaya çıkmaktadır. Örneğin, Muhasebe standartlarının değerleme hükümleri çerçevesinde sermaye yedekleri grubunda maddi olmayan varlıklar yeniden değerleme artışları, özel tükenmeye tabi varlıklar yeniden değerleme artışları ve finansal varlıklar değerleme farkları için bu hesap grubunda ilave hesaplar açılabilir. Ya da örneğin TDMS de sadece senetli borç ve alacaklar için reeskonta tabi tutulabildiği halde, TMS/TFRS de senetsiz alacak ve borçlar için reeskont uygulanabilir. Ve ya TDMS ile alınan mal ve hizmetlere ilişkin yapılan giderler maliyete eklendiği halde TMS/TFRS ile yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin giderler ilgili gider hesapları ile ilişkilendirilmektedir.

2.2. Belgelerde Sahtekârlık

Belgeler üzerinde yapılan hilelerin farklı yöntemleri bulunmaktadır. Belge sahtekârlığında yaygın olarak kullanılan yöntemler şunlardır:(http://www.ismmmo.org.tr).

• Mal veya hizmet bedelinin faturada düşük veya yüksek gösterilmesi
• Mal veya hizmet tanımının faturada değiştirilerek yer alması
• Gerçekte mal veya hizmet alınmadığı halde alınmış gibi fatura almak
• Faturanın üst suretine farklı, alt suretine farklı rakamlar yazmak
• Belgelerde tahrifat yapılması
• Gerçek alıcı, satıcı yerine başka birinden fatura alınması veya alıcıdan başkası adına belge düzenlenmesi
• Sahte belgelerle vergi iadesi veya diğer çeşitli teşvikler alınması
• Gayri faal veya ticari faaliyetine son vermiş firmaların faturalarının kullanılması
• Varlıksız, hayali ya da ölü kişiler adına vergi kaydı açılması, ortaklıklar, şirketler kurulması ve faaliyetlerin (özellikle vergi kayıp ve kaçağına yol açan faaliyetlerin) bunlar üzerinden yürütülmesi
• Vasfının veya miktarının veya fiyatının doğru beyan edilmemesi suretiyle ithalat yapılması
• Bunlara ek olarak “Kamu İhalelerine girmek amacıyla belge sahtekârlığı yapmak” eklenebilir.

2.3. Muhasebe Kayıtlarının Zamanında Yapılmaması

Ticari şirketler, muhasebe temel kavramları gereği işlemlerini gerçekleştirdikleri anda kaydedilmesi gerekmektedir. Ticari şirketler aynı zamanda vergi yükümlüsü olduklarından 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde ticari şirketlere muhasebe kayıtları için 10 günlük bir süre tanınmıştır. Ticari şirkeler genellikle yılsonlarında gerçekleştirilen işlemlerinde dönen varlıklarını arttırmak ve ya kısa vadeli borçlarını düşürmek amacıyla satış gerçekleşmediği halde nakit girişi varmış gibi göstermekte veya bulunduğu yılda borç girilmesi gereken işlemlerin ertesi yıla ertelenmesi gibi muhasebe hileleri yoluna başvurmaktadırlar. Yapılan bu muhasebe hilesi şirketler için aşağıdaki riskli durumları ortaya çıkarmaktadır;

Muamelelerin zamanında defterlere kaydedilmemesi usulsüzlük cezası yanında özellikle KDV açısından bazı sıkıntılı durumlara yol açmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanununun 29 ve 34. maddeleri ile indirim hakkı, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılı aşılmamak koşuluyla ilgili belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilecektir. Buna göre, deftere kaydedilmeyen alış faturalarında yer alan KDV’nin indirimi mümkün değildir. Yüklenilen vergi, faturada ayrıca gösterilmiş olmasının yanında, ancak kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir.

KDV indirimine konu edilen fatura vb. belgelerin o aya ait KDV beyan süresi dolmadan önce yevmiye defterine kaydedilmiş olması gerekmektedir.  Bu nedenle mükelleflerin kanuni defterlerine kaydetmedikleri katma değer vergisini belgenin ait olduğu dönem beyannamesinde indirim konusu yaptıklarının tespit edilmesi halinde, söz konusu KDV indirimleri vergi inceleme elemanları tarafından reddedilmekte ve bu şekilde kabul edilmeyen indirimler ilgili dönem beyannamelerinden düşülmesi neticesinde yapılan hesaplama sonucunda mükellefçe ödenmesi gereken bir verginin çıkması halinde, bu miktarın Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre cezalı olarak istenmektedir.[3]

2.4. Borç ve Giderlerin Zamanında Tahakkuk Ettirilmemesi

Bilindiği üzere muhasebe biliminde cari dönemde gelir ve giderlerin gerçekleşme ihtimali bulunanların kayıtları gelir veya gider gerçekleşmeden önce tahmini olarak yapılmaktadır. Bu kayıtların yapılmaması cari oranın hileli olarak yükselmesine Kısa Vadeli Banka Borçları / Öz kaynak oranının da hileli olarak düşmesine neden olacaktır. Örneğin, bankadan çekilen kredilerin faizleri vadelerine göre 381- Gider Tahakkukları ile 481- Gider Tahakkukları hesaplarında takip edilmemesi ve ya elektrik, su ve doğalgaz giderlerinden yıllık olanların aylar itibariyle giderleştirilmemesi gibi.

2.5. Ortak Olunan ve ya Bağlı Şirketlerle Yapılan Muhasebe Hileleri

Belki de en kolay muhasebe hileleri ortak olunan ve ya bağlı bulunan şirketler arasında gerçekleşmektedir. Kendi aralarındaki hayali satışlar ve para, stok aktarımları ile dönen varlıklarını yüksek gösterme biçiminde ortaya çıkan muhasebe hileleri yapabilmektedirler. Böylece cari oranı yüksek göstermek suretiyle ihale yeterlilik kriterlerini yerine getirdikleri görülmektedir.

Bu konuda Dünya genelinde çok ciddi hileler yapılmış ve hatta muhasebe sistemlerinde değişikliğe kadar gidilmiştir. Dünyadaki örnekleri aşağıdaki tablodaki gibidir;

2.6. Ödenmemiş Sermaye Tutarını Yükseltmek

Hem Öz kaynak/ Toplam Aktif tutarı olan öz kaynak oranını yüksek göstermek hem de Kısa Vadeli Banka Borçları / Öz kaynak oranını düşük göstermek amacıyla ödenmemiş sermaye taahhüdünde bulunularak muhasebe hilesi yapılmaktadır. Ancak sermaye taahhütlerinin yerine getirilmemesi durumunda aşağıdaki sonuçlar ortaya çıkacaktır;

Sermaye taahhüt borcunun ortaklar tarafından yerine getirilmemesi durumunda ortağın taahhüt ettiği sermaye tutarının, şirkete karşı borçlu olduğu miktarın, şirket tarafından kullanılamaması ve kullanılamayan tutar kadar şirketin bir menfaat kaybı söz konusu olacaktır. Ortak taahhüt ettiği sermayeyi şirkete aktarmayarak bu tutarı kendi kullanmaktadır. Dolayısıyla ortağın sermayenin semeresi oranında elde ettiği gelir şirkete aktarılmamıştır. Sermaye taahhüdünün yerine getirilmemesi durumunun örtülü kazanç ile bağlantısı bu şekilde kurulmaktadır.

Sermaye taahhüt borcunun yerine getirilmemesi durumunda kurum için örtülü kazanç dağıtımından söz edilememesi için sermaye taahhüdünü yerine getirmeyen ortağın derhal ortaklıktan ihracı (çıkarılması) gereklidir. Diğer yandan şirketin genel kurulunun veya yönetim kurulunun almış olduğu ihraç kararının hemen uygulanması gerekmektedir. Karar alma süreci ile ortaklıktan çıkarma arasında belirli bir zamanın bulunması halinde dahi, özellikle sermaye taahhüt borcunun yüksek miktarlarda bulunması halinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesi gereği örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilecektir.[4]

2.7. Dönemsellik İlkesine Uyulmaması

Muhasebe, “Bir örgütün kaynaklarının oluşumunu, bu kaynakların kullanılma biçimini, örgütün işlemleri sonucunda bu kaynaklarda meydana gelen artış veya azalışları ve örgütün finansal açıdan durumunu açıklayan bilgileri üreten ve bunları ilgili kişi ve kuruluşlara ileten bir bilgi sistemidir.[5]” şeklinde tanımlanmaktadır.

Dönemsellik kavramı ise işletmenin, sürekli olan ömrünün belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonucunun diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasını gerekli kılmaktadır. Dönemsellik ilkesi dönemle ilgili bütün gelirlerin ve bu gelirle ilgili maliyet, gider ve zararların o döneme ait finansal tablolarında gösterilmesi gerektiğini vurgulamaktadır.[6]

Dönemsellik ilkesine uyulmaması şeklinde ortaya çıkan ve Kısa Vadeli Banka Borçları / Öz kaynak oranını daha düşük gösterilmesine neden olan, 400-Banka Kredileri Hesabında kayıtlı bulunan uzun vadeli kredilerden bir yılın altına düşenlerin yılsonlarında 300-Banka Kredileri Hesabına aktarılması gerektiği halde aktarılmayarak muhasebe hilesine başvurulmaktadır. Bunun gibi örnekleri olan dönemsellik kurallarına riayet edilmemesi durumunda döneminde gider ve ya gelir kaydı yapılmadığı durumlar için Vergi Usul Kanununun vergi zıyaı cezası uygulanacağı unutulmamalıdır.

3. MUHASEBE HİLESİNE BAŞVURAN ÇALIŞAN VE YÖNETİCİLERİN GENEL ÖZELLİKLERİ

İç Denetçiler Enstitüsü’ (IIA) işletmelerde meydana gelebilecek belli başlı hile belirtilerini ortaya koymuş ve bu belirtilerden 5 veya daha fazlasının mevcut olması durumunda hilenin gerçekleşme ihtimalinin yüksek olduğunu belirtmiştir (IIA, 2004, 1210.A2-2.2.)

Kırmızı Bayraklar (Red Flags) olarak belirtilen hile belirtilerini ifade kavrama göre yöneticiler ve çalışanların genel özellikleri aşağıdaki gibidir;

• Olağan dışı yüksek miktarda borçluluk,
• Kumar, alkol ve/veya uyuşturucu alışkanlığı,
• Hak ettiğinden az kazandığına inanma,
• İşle ilgili memnuniyetsizlik ve hayal kırıklığı
• Yüksek oranda kişisel kazanç hırsı,
• İşin batacağına inanma,
• Tedarikçi ve/veya müşterilerle olağan dışı yakın ilişkiler,
• Kısa süreli ikamet ve iş değişikliği gibi istikrarsız bir hayat tarzı.

4. BİLANÇO KRİTERLERİNİ SAĞLAMAK İÇİN YAPILANLAR

İhaleye katılan isteklilerin, ilgili mevzuatı uyarınca yayınlanması zorunlu olan bilançosunu veya bilançosunun gerekli bölümlerini, yoksa bunlara eşdeğer belgeleri teklif zarfları içerisinde sunmaları gerekmektedir. İhale mevzuatında yapılan değişiklikle, ihaleye katılan istekliler sayılan belgeler yerine “ Bilanço Bilgileri Tablosu” standart formunu da kullanabileceklerdir.

Bilançonun istenildiği ihalelerde, istekliler tarafından sunulan belgelerin sağlaması zorunlu olan üç kriter bulunmakta olup, bu üç kriterin birlikte karşılanması gerekmektedir.

4.1. Cari Oran: Belli sürelerde nakit akışını sağlayabilmesi için gerekli likiditeye ve kısa dönem (bir yıl) içinde borç ödeme gücüne sahip olup olmadığını gösteren cari oranın (dönen varlıklar/kısa vadeli borçlar) en az 0,75 olması gerekmektedir.

Cari oranda yapılacak temel değişiklikler dönen varlıkların artırılması veya kısa vadeli borçların azaltılmasıdır.

Dönen varlıklar (Faaliyet dönemi içerisinde paraya dönüştürülebilecek veya kullanılarak tüketilebilecek varlık ve alacaklar dönen varlık olarak kabul edilir.) kısa vadede paraya çevrilme kabiliyeti yüksek aktiflerdir. Bu şekliyle, parasal değeri olmayan, gerçeği yansıtmayan, karşılıkları ayrılmamış, envanterleri sağlıklı yapılmamış varlıklar dönen varlıkların yüksek görünmesine sebebiyet verecektir. Duran varlıklarda takip edilmesi gerekli olan aktifler hatalı olarak dönen varlıklara aktarıldığında da yine dönen varlıklar olması gerektiğinden yüksek görünmüş olacaktır. Ancak, bütün bu unsurlar ve diğer yöntemler dönen varlıkları yüksek gösterecek olmakla birlikte, idarelerin ihalelerde dönen varlıklardaki hileleri tespit etme ihtimalleri çok düşüktür.

Dönen varlıklardaki hilelerin tespiti ihalelerde çok düşük olmakla birlikte, kısa vadeli borçlardaki hilelerin tespiti daha mümkün olabilecektir. Öncelikle ihalelerde iki yılı gösterecek şekilde mali tabloların sunulduğunu dikkatlerden kaçırmamak gerekmektedir. İhaleye katılan istekliler kısa vadeli borçlarını ne kadar düşük gösterirse cari oranı o kadar artacak ve yeterlik sağlanmış olacaktır. O halde kısa vadeli borçların düşük gösterilmesine hizmet eden uygulamaları tespit etmek gerekmektedir. Bu noktada, iki yıllık mali tabloların uzun vadeli ve kısa vadeli yabancı kaynakları kıyas edilerek hileli mali tablolar ortaya konulabilecektir. Bazı ihalelerde, uzun vadeli banka kredilerinin vadesi bir yılın altına düşmesine karşın kısa vadeli borçlara alınmadığı tespit edilmiştir. 2015 yılının Kasım ayında yapılan bir ihaleye firmalar 2014 yılı bilançolarını sunacaklardır. Ancak, sunulan bilançoda 2013 yılı bilanço kalemleri de yer alır. 2013 yılı bilanço kalemleri arasında yer alan uzun vadeli yabancı kaynaklardan kısa vadeli yabancı kaynaklara herhangi bir aktarma yapılmamışsa, cari oran yüksek görünecektir.

Hizmet alım ihalelerinde, içerisinde personel çalışan; ancak, personel çalıştırılmasına dayalı olmayan işlerde, ihaleyi alan firmalar çalışan kişilerin kıdem tazminatlarından sorumlu olacaklardır. Yargıtay kararları gereği en kötü % 50 oranında sorumlu olacaklardır. Personel çalıştırılan hizmet alımlarında kıdem tazminatı karşılıklarının ayrılmaması ve bunların vadelerine yönelik belirlemelerin yapılmaması yine mali tabloların hatalı sonuçlar doğurmasına neden olmaktadır.

Yönetmeliklerde bilanço oranları ifade edilirken yıllara yaygın inşaat ve onarım hakedişleri ifadesi ile yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyetleri ifadesine yer verilmektedir:

“Hesaplama yapılırken; yıllara yaygın inşaat maliyetleri dönen varlıklardan, yıllara yaygın inşaat hakediş gelirleri ise kısa vadeli borçlardan düşülecektir.”

Yıllara yaygın inşaat ve onarım hakedişleri ile yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyetleri hesapları geçici kabul aşamasına kadar yapılan harcamalar ile elde edilen gelirlerin kaydedildiği aracı hesaplar mahiyetindedir. Geçici kabulü yapılmadığından dolayı ve dönemsellik ilkesi gereği bu hesaplar çalışmaktadır.

Yıllara yaygın inşaat hakediş gelirleri borç mahiyetinde olmadığından ve daha sonra gelir tablosu ile ilişkilendirildiğinden dolayı kısa vadeli borçlardan düşülmektedir.

Bu noktada şu hususlara yönelik hatalar karşımıza çıkmaktadır:

- Yıllara yaygın inşaat hakediş gelirleri olmasına karşın, yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyetlerinin olmaması hem mantıklı değildir hem de cari oranın yanlış olmasına sebebiyet verecektir.

- İşin geçici kabulü yapılmasına ve kayıtları olmasına karşın, yıllara yaygın inşaat gelirleri ile yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyetleri gelir tablosu ile ilişkilendirilmemekte ve bu yöntemle kısa vadeli borçlar daha az gösterilebilmektedir. Gelir tablosu ile ilişkilendirme halinde cari oran değişeceği gibi, ilişkilendirilen bu unsurlardan dolayı ciro ve/veya öz kaynak oranları da değişebilecektir.

4.2. Öz Kaynak Oranı: Aktif varlıkların ne kadarının öz kaynaklardan oluştuğunu gösteren öz kaynak oranının (öz kaynaklar/toplam aktif) en az 0,15 olması gerekmektedir.

Öz kaynak oranı, işletmenin finansörünü göstermekte ve ihaleye katılan isteklilerin belirli bir oranda kendi kaynaklarıyla işletmelerine finansör olma şartı aranmaktadır.

Öz kaynak oranına yönelik olarak karşımıza çıkan en önemli uygulamalar şirket bölünmeleri ve ödenmemiş sermayenin dikkate alınmamasıdır.

Şirket bölünmeleri neticesinde öz kaynak, bölünen firmanın kendisi olmakta ve sermayenin tamamı bu şirkete ait olmaktadır. Şirket bölünmesi öz kaynak oranını maksimum yapan uygulamaların başında gelir. Mevzuat olarak sıkıntı olmasa da, özellikle bölünen şirketteki hiçbir kusurun yeni şirkete aktarılmaması bu yöntemin bir tür bilanço makyajlaması olarak ele alınması yerinde olacaktır.

İkinci olarak ise işletmelerin ödenmemiş sermaye ile kurulması olayıdır. Ödenmemiş sermaye ortakların sermaye koyma taahhüdü anlamına gelir ve ters kayıtla çalışan bir hesaptır. Ortada sermaye olmadığından dolayı, bunun bir karşılığı da bulunmamaktadır. Uygulamada ödenmemiş sermaye tutarı kadar sermaye artırılmakta olup, doğrudan sermayede yer alan tutarlar dikkate alındığında hatalı sonuçlar ortaya çıkacaktır. Çünkü ödenmemiş sermayeye kaydedilen tutar kadar ödenmiş sermayeye kayıt yapılır. Ödenmiş sermayede yer alan tutarla bir oran hesabı yapıldığında ise karşımıza hatalı bir işlem çıkacaktır. Bu sebeple hem mevzuatın bunu kontrole izin verecek şekilde değiştirilmesi hem de idarelerin bu yönde araştırma yapmaları yerinde olacaktır.

Ortak A 100.000 TL sermaye taahhüdünde bulunduğunda kayıt şu şekilde olur.

501 Ödenmemiş Sermaye H.                      100.000

                        500 Sermaye H.                                           100.000

Eğer oran bulunurken salt 500 hesabı dikkate alınarak bir işlem yapılırsa bu hata olarak karşımıza çıkacaktır.

4.3. Kısa Vadeli Banka Borçları Öz Kaynak Oranı: Bu oranın 0,50’den küçük olması gerekmektedir.

Bu oran ihalelerde firmaların güçlü olmasına ve kendi ayakları üzerinde durmasına işarettir. İsteklilerin kısa vadeli banka borçlarını kendi kapasiteleri ile ödeme gücünü göstermektedir.

Yönetmeliklerde söz konusu oranla ilgili olarak “Kısa Vadeli Banka Borcu” ifadesi yer almaktadır. Öz kaynaklarda ne gibi oynamalar yapılabileceği bir önceki kısımda ifade edilmişti.

Kısa vadeli banka borcu ifadesi Yönetmelikte oranları tanımlarken kullanılan diğer ifadelerden biraz farklıdır. Çünkü ifade bir hesaba veya bir gruba yönelik değildir. Kısa vadeli banka borcu, faaliyet dönemi içerisinde bankalara ödenecek borç anlamına gelir. Bu şekliyle 300 Banka Kredileri Hesabından veya 400 Banka Kredileri Hesabından farklıdır.

Kısa vadeli yabancı kaynaklar grubunda yer alan ve bankalara olan bütün borçların dikkate alınarak bu oranın hesap edilmesi gerekmektedir. Ancak, uygulamada sadece 300 Banka Kredileri hesabı dikkate alınır. Bu tamamen yanlıştır. (Konuya ilişkin KİK kararı)

İlave olarak, kısa vadeli banka borçlarının tespiti açısından uzun vadeli banka borçlarının da analizinin yapılması gerekir. Uzun vadeli banka borçlarından faaliyet dönemi içerisinde ödenecek kısmı, faizi, taksitleri de yine oranın hesaplanmasında dikkate alınır.

Neticede, kısa vadeli banka borçları öz kaynak oranı hesap edilirken sadece 300 Banka Kredileri hesabının dikkate alınarak işlem yapılması hatalıdır ve bu hata elenmesi gereken firmaların elenmemesine sebebiyet verebilir.

5. CİRO KRİTERİNİ SAĞLAMAK İÇİN YAPILANLAR

Ciro iş yapma kapasitesi iki şekilde belgelendirilmektedir: Gelir tablosu veya kesilen faturalar.

Gelir tablosunda yer alan net satışlar tutarı dikkate alınarak cironun tespit edilmesi ve ihalelerde kullanılması gerekir. Net satışlar tutarının teklif edilen bedelin belirli bir oranında olması şarttır. Bu sebeple bazı hallerde net satışlar tutarının hatalı gösterildiği veya gelir tablolarının gerçeği yansıtmadığı görülmektedir.

İhalelere katılan istekliler zamanında beyannamelerini vermektedir ve Gelir İdaresi Başkanlığı kayıtlarında da bu beyannameler yer almaktadır. Ancak, çeşitli saiklerle bu beyannameler ek veya düzeltme beyannameleri ile değiştirilmektedir. Özellikle beyannamelerin değiştirildiği hallerde hataların olabileceği dikkatlerden kaçırılmamalıdır.

Hizmet alım ihalelerinde ihale alabilmek için birçok firma asıl veya ek beyannameler ile net satışlarını çok düşük göstermişlerdir. 28 Temmuz 2015 tarihinde puanlama yöntemine geçilmekle net satışların düşük gösterilmesinin avantajı ortadan kalkmıştır.

Ciro veya gelir tablolarında yapılan genel hatalar şu şekilde karşımıza çıkmaktadır:

- Net satışları çok düşük olduğu halde, cirosunu belgelendirmek için faturalar sunan firmaların, sundukları faturalar ile net satışları arasında tutarsızlık karşımıza çıkabilecektir.

- İhalelerde sunulan iş deneyim belgeleri yapılan işi göstermesine karşın, sunulan gelir tablolarında bu iş deneyim belgelerinin karşılığı tutarlar bulunmamaktadır. Bazı hallerde net satışlar iş deneyim belgesi tutarlarından dahi daha düşük olabilmektedir.

- Sunulan gelir tabloları ile EKAP’ta yer alan tablolar arasında farklılık bulunması halinde evrakta sahtecilik olayı gündeme gelebilecektir.

6. SONUÇ

İhalelerde, özellikle büyük çaplı olanlarda, ekonomik ve mali yeterlik kriterleri talep edilmektedir. Söz konusu kriterler ihaleye katılan ve daha sonra kendisiyle sözleşme imzalanacak firmaların mali anlamda da yeterli olup olmadığını ölçmeye hizmet etmektedir.

İhalelere katılan firmaların bu kriterleri sağlayamaması elenme sebebi olacağından, bu kriterleri sağlayacak mali tablolar ihalelerde sunulmaktadır. Sunulan mali tabloların bir kısmı ise gerçeği yansıtmamakta veya oranları doğru göstermemektedir.

Şirketlerin bölünme, birleşme ve tür değiştirmeleri yeniden yapılandırma olarak adlandırılmaktadır. Ekonomik ve mali yeterlik kriterleri uygun olmayan firmaların kullandıkları yöntemlerden bir tanesi de şirket birleşmeleri ve bölünmeleridir. Yasa açısından sıkıntı olmayan bu yöntemlerle, birleşen veya bölünen şirketler mali yapılarını daha güçlü hale getirebilmektedir.

İhale komisyonlarının sunulan mali tabloları ve oranları inceleme yükümlülüğü bulunmaktadır. Bilanço bilgileri tablolarında oranlara yer verilmekle birlikte, birçok tablonun doğru olmadığı da görülmektedir.

EKAP kayıtları ile sunulan tablolarda farklılıklar karşımıza çıkmakta, YMM, SMMM veya SM’ler tarafından düzenlenen tablolarda hatalar bulunabilmektedir. Sehven yapılan hatalar bir kenara bırakılacak olursa, gerçeği yansıtmayan tabloların kullanılması suç olarak dahi nitelendirilebilecektir. Gerçeği yansıtmayan mali tablolarla ihaleye katılan firmaların ihalelerden yasaklanması gündeme gelebilecektir.

Son olarak, bilanço kriterlerinde yer alan ifadelerin kabul görmüş ifadeler olarak veya hesap adlarıyla değiştirilmesinin uygun olacağı, aksi halde önemli sorunların ortaya çıkabileceği değerlendirilmektedir.

 İHALE HUKUKUNA İLİŞKİN TÜM SORULARINIZ İÇİN 0535 645 00 20. HEMEN ARAYIN 

KAYNAKÇA

ALBRECHT, W. “Fraud Examination”. Stamford: South Western.

ALPTÜRK, Ercan, “Bilanço Oyunları ve Muhasebe Hileleri”

ARIKAN, İbrahim, “Yevmiye Defterinin Muhafazası Ve Zamanında Yazdırılmasının Önemi”

BAŞAK, Levent, “Bir Şirket Ortağının Sermaye Taahhüt Borcunu Zamanında veya Hiç Ödememesi Halinde Bu Durum Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Olarak Kabul Edilebilir mi?”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi.

TETİK, Nilüfer; “Muhasebenin Temel Kavramları ve Mali Tablo İlkelerinin Yönetim Muhasebesi Açısından Değerlendirilmesi”, Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Sayı:2, 1997.

SEVİLENGÜL, Orhan; Genel Muhasebe, Gazi Kitabevi, Ankara, 2007, s.9.

http://www.ismmmo.org.tr

[1] ALPTÜRK, Ercan, “Bilanço Oyunları ve Muhasebe Hileleri”

[2] ALBERT, W, “Fraud Examination” s.497-499

[3] ARIKAN, İbrahim, “Yevmiye Defterinin Muhafazası Ve Zamanında Yazdırılmasının Önemi”

[4] BAŞAK, Levent, “Bir Şirket Ortağının Sermaye Taahhüt Borcunu Zamanında veya Hiç Ödememesi Halinde Bu Durum Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Olarak Kabul Edilebilir mi?”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi.

[5] Orhan SEVİLENGÜL, Genel Muhasebe, Gazi Kitabevi, Ankara, 2007, s.9

[6] Nilüfer TETİK, “Muhasebenin Temel Kavramları ve Mali Tablo İlkelerinin Yönetim Muhasebesi Açısından Değerlendirilmesi”, Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Sayı:2, 1997, s.152.