Kamu İdarelerinin Giderleştirme-Aktifleştirme Uygulamalarının Mali Performans Görünümlerine Etkileri

1. Giriş

Bilindiği üzere, kamu idarelerinde tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçiş ile birlikte nakit çıkış veya girişi gerektirmeyen işlemler dâhil her türlü işlemin muhasebe sisteminde kaydedilmesi esası benimsenmiştir. Fakat bütçeyle verilen yetkinin yıllık olması nedeniyle bütçe hesapları halen nakit esasına göre tutulmaktadır.

Uluslararası genel kabul görmüş muhasebe standartlarına göre faydası (etkisi) bir yıldan fazla bir zaman dilimine yayılan varlık edinimine ilişkin harcamaların aktifleştirilmesi yani varlık hesaplarında (demirbaş, bina, tesis-makine cihaz vs. şeklinde) gösterilmesi diğer harcamaların ise giderleştirilmesi yani dönemsel faaliyet sonuçlarında gösterilmesi gerekmektedir.

Bazı kamu idareleri ise nakden ödemesini yaptıkları harcamaları giderleştirmekte diğerlerini ise aktifleştirme yoluna gitmektedir.

Kamu idarelerinin varlık edinimi ve varlık maliyetinin dönemlere dağıtımına (yayılmasına) ilişkin usul ve esaslar ilgili muhasebe yönetmeliklerinde gösterilmiştir. Bu bağlamda başlıca muhasebe düzenlemeleri; Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği, Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği, Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği ile Döner Sermayeli İşletmeler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’dir. Bu usul ve esaslara uyulmaması idarelerin dönemsel faaliyet sonuçlarının (olumlu-olumsuz) olması gerekenden farkı görünmesine neden olmakta ve idareler arasında sağlıklı karşılaştırmalar yapılmasını güçleştirmektedir.

Bu yazımızda, hem bir idarenin mali performans görünümünün olması gerekenden farklı görünmesine neden olan hem de idareler arasında performans karşılaştırılmasını zorlaştıran farklı muhasebe uygulamaları konusunda analiz ve değerlendirmelerde bulunulacaktır.

1. Mali Performans Görünümünün Olması Gerekenden Farklı Görünmesine Yol Açan Uygulamalar

1. Bakım-Onarım Giderleri

            Bazı idarelerin bütçe kodlama sistemini esas alarak belli bir parasal tutarın üzerinde olup ekonomik kodlamanın sermaye giderleri-büyük onarım giderleri tertibindeki ödeneğinden yapılan duran varlıklara ilişkin yapılan harcamaları sözkonusu duran varlığın değerine ilave ettiği, diğer bakım onarım giderlerini ise dönem gideri olarak giderleştiği görülmektedir. Halbuki harcamaların cari (gider) ve sermaye (yatırım) olarak sınıflandırmasında harcamanın tutarı değil niteliği önemli olduğundan onarımın büyük tutar veya küçük tutarda olmasına bakmaksızın Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin “Maddi duran varlıklar için yapılan değer artırıcı harcamalar” başlıklı 25’inci maddesinde belirtildiği gibi maddi duran varlıklar için sonradan yapılan ve o varlığın değerini, kullanım süresini, ürün ve hizmet kalitesini, sağlanan faydayı artıran veya üretilen mal veya hizmetlerin üretim maliyetini azaltan her türlü maliyetin ilgili maddi duran varlığın kayıtlı değerine ilave edilmesi ve amortisman hesaplamasında dikkate alınması, bunların dışındaki harcamaların ise giderleştirilmesi gerekmektedir.

Dolayısıyla, varlıklar için yapılan bakım-onarımın bedelinden ziyade varlığın değerinde, ekonomik ömründe ve verimliliğinde bir artış meydana getirip getirmediği belirlenmeli ve buna göre aktifleştirme veya giderleştirme yoluna gidilmelidir.

2. Dayanıklı Mal ve Hizmet Alımları

İdareler genellikle bütçenin ekonomik kodlama sisteminin “3-Mal ve Hizmet Alım Giderleri” bölümünde yapılan bütün harcamaları doğrudan giderleştirmektedirler. Hâlbuki söz konusu harcamalar karşılığında edinilen varlıkların niteliği araştırılarak ekonomik ömrü ve amaçlanan kullanım süresi bir yıldan fazla olan varlıkların aktifleştirilmesi gerekmektedir.

Söz konusu uygulamada 2009-2011 Dönemi Bütçe Hazırlama Rehberi’nin “5.1.1. Cari Giderler” başlıklı bölümündeki; “Ekonomik sınıflandırmada, her bir alım için vergiler dâhil olmak üzere;

- Menkul mal alımlarında 15 bin Türk Lirasına kadar,

- Gayrimaddi hak alımında 11 bin Türk Lirasına kadar,

- Menkul malların bakım ve onarımlarında 15 bin Türk Lirasına kadar,

- Gayrimenkullerin bakım ve onarımlarında 36 bin Türk Lirasına kadar,

olan ödenek ihtiyaçları mal ve hizmet alımları altında teklif edilecektir.” şeklindeki düzenlemenin de etkisinin olduğu düşünülmektedir. Çünkü muhasebe yazılım programları bütçe giderleri hesabının sadece “6-Sermaye giderleri” bölümünde yer alan ödemeleri otomatik olarak duran varlık hesaplarında göstermekte diğerlerinin ise ilgili hesaplara kaydı doğal olarak idarelerin takdirine bırakılmaktadır. İdareler ise bu konuda gereken analizi yapamayıp genelde “3-Mal ve Hizmet Alım Giderleri” bölümünde yapılan harcamaları doğrudan giderleştirmektedirler.

Söz konusu Rehber’in “Öte yandan, amortismana tabi kıymetler arasında yer alsalar bile, küçük aletler, iş kıyafetleri, mutad bakımda kullanılan yedek parçalar, normal ömürleri bir yıldan fazla olsa dahi düşük değerli alet ve edevat ile benzeri kıymetler, sermaye giderleri arasında yer almayacaktır.” ifadesi bütçe hazırlamaya yönelik olmakla birlikte idarelerce muhasebeleştirmede de dikkate alınmaktadır.

Bir varlığın amortismana tabi olması o varlığın ekonomik faydasının bir yıldan fazla süreye sirayet ettiğini ve dolayısıyla söz konusu varlığın maliyetini dönem giderlerine yüklemek için amortismana tabi tutulması gerektiğini göstermektedir. Ayrıca yukarıda adı geçen Rehber’de belirtilen “düşük değerli” ifadesi tam olarak açık değildir.

Fakat tekrar belirtelim ki bir harcamanın bütçenin belli bir kodunda yer alması muhasebe kayıtlarının da aynı tertipten yapılmasını gerektirmez. Bütçe tertipleri konusundaki düzenleme idarelerin bütçe hazırlığında tekdüze bir standardın sağlanmasına yöneliktir. İdareciler yapılmış harcamanın niteliğini dikkate alarak bir ilgili bütçe tertibine kaydını yaptıktan sonra sermaye harcaması mı cari harcama mı olduğunu takdir edip ona göre muhasebe kayıtlarını gerçekleştirmesi gerekmektedir.  

3. Amortisman Uygulamaları

Amortisman ayrılmasına ilişkin usul ve esaslar Muhasebat Genel Müdürlüğünce hazırlanıp 30.12.2006 tarih ve 26392 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2006–1 sayılı “Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu İdarelerinde Uygulanacak Amortisman ve Tükenme Payı Süre, Yöntem ve Oranlarına İlişkin Genel Tebliğ” de açıklanmıştır. Söz konusu Genel Tebliğde ayrıntılı olarak her bir duran varlık için amortisman süre ve oranları düzenlenmiştir.

Ancak amortisman konseptinin bazı idarelerce tam olarak anlaşılamaması nedeniyle söz konusu Tebliğ’de belirtilen esaslara birebir uymadıkları görülmektedir.

Örneğin,

1- Satış veya devir suretiyle elden çıkarılan duran varlıklara ilişkin birikmiş amortismanlar düşülmemekte ve varlığın elden çıkarma değeri ile net değeri arasındaki fark yerine elden çıkarma değeri ile varlığın brüt değeri arasındaki fark kadar gelir veya gider hesaplarına kayıt yapılmakta böylece faaliyet sonuçları hesapları da olması gereken gerçek durumu yansıtamamaktadır.

2- Hak, patent ve lisans gibi maddi olmayan duran varlıklar için amortisman ayrılmamakta, maddi olmayan duran varlıklar arasında yer alan lisanslar yukarıda adı geçen tebliğe göre %100 oranında amortismana tabi olmakla birlikte idareler bir yıldan fazla süre ile kullanmakta oldukları bilgisayar yazılımlarını da %100 oranında amortismana tabi tutmaktadır. Bu durum idarelerin sahip oldukları varlıkların net değerini olması gerekenden daha düşük görünmesine yol açmaktadır.

4. Yapılmakta Olan Yatırımlar

Bir varlık için amortisman ayrılabilmesi için söz konusu varlığın tamamlanmış, işletmenin aktifine alınmış ve kullanılmakta olması gerekmektedir. Yapımı henüz tamamlanmamış varlıklar (Yapılmakta olan yatırımlar) için amortisman ayrılmaya başlanması varlığın ekonomik ömrünün dolmasından önce sözkonusu varlığa ilişkin amortisman tutarının varlık tutarından daha büyük olmasına yol açacaktır. Bu durum aynı zamanda dönem amortisman giderlerinin olması gerekenden daha yüksek görünmesine yol açacaktır. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin “Amortisman ve tükenme payı uygulaması” başlıklı 27’nci maddesinde de belirtildiği üzere arazi ve arsalar ile yapım aşamasındaki sabit varlıklar, varlıkların elde edilmesi için verilen avans ve krediler ile sanat eserleri için amortisman ayrılmaması gerekmektedir.

Aynı şekilde, varlığı tamamlanan (geçici kabulü yapılan) duran varlığın ilgili duran varlık hesabına transfer edilmemesi amortisman ayrılmaya başlanmaması nedeniyle varlığın net değerinin olduğundan daha yüksek görünmesi ve dönem amortisman giderlerinin düşük görünmesi dolayısıyla faaliyet sonucunun daha pozitif görünmesine yol açmaktadır.

Sonuç

Aktifleştirme-giderleştirme ve amortisman uygulamaları idarelerin faaliyet sonuçları görünümünü önemli ölçüde etkilediğinden bu uygulamaların yakından izlenmesi ve Maliye Bakanlığının ikincil mevzuat düzenlemesiyle aktifleştirme-giderleştirme esaslarını belli standartlara bağlamasının faydalı olacağı düşünülmektedir.