MALİYE BAKANLIĞI GÖRÜŞLERİ DAHİLİNDE YILLARA YAYGIN YAPIM VE ONARIM İŞLERİNDE VERGİ TEVKİFATI (Mali Hukuk Sayı: 173, Eylül-Ekim 2014)

GİRİŞ

Başta belediyeler olmak üzere kamu idarelerinde yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinden vergi kesintisi yapılıp yapılmayacağı, yapım ve onarım işlerinin hangi durumlarda yıllara yaygın olduğu konusu denetimlerde en çok karşılaşılan sorunların başında gelmektedir.

Yıllara yaygın yapım ve onarım işleri hem bütçenin yıllık olma, hem de verginin yıllık olma ilkesi açısından yasalarla kural dışı  işlemlere tabi tutulmuş bir alandır. Bu araştırmanın konusu, bu alanı vergi hukuku açısından incelemektir.

Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesi uyarınca, yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde kar ve zarar işin bittiği yıla ait sayılıp, o yılın beyannamesinde gösterilerek vergilendirilir. Bu durumda doğal olarak ara süre içerisinde hak edişler alıp bunun vergisini daha ileri yıllarda veren müteahhit için kazanç fazlası ortaya çıkacaktır. Yasa koyucu yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde, vergilendirme açısından sağladığı avantajın karşılığı olarak yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde kaynakta vergi tevkifatı esasını getirmiştir.[1]

1- YILLARA YAYGIN YAPIM VE ONARIM İŞLERİNİN KOŞULLARI

Gelir vergisi Kanununun öngörüldüğü yapım ve onarım işlerinden söz edebilmek için,

a) Bir yapım ve onarım işi olması,

b) Yapım ve onarım işinin taahhüt işi olması,

c) Yapım ve onarım işinin birden fazla yıla yaygın olması,

koşullarının bir arada olması aranır.

1.1.Yapım ve Onarım İşi Olması

Yapım ve onarım işleri özel hukukta “istisna” akdi denilen sözleşme türleri kapsamına girerler.  İstisna akdi, bir tarafın bir bedel karşılığında bir üretimde bulunmayı üstlendiği akit türü olarak tanımlanır. Yapım ve onarımı amaçlayan istisna akitleri konumuzu oluşturmaktadır. “İnşa” kelimesi; yapma, kurma, “İnşaat” kelimesi; yapı, yapı işleri anlamına gelir. Bu kelimeyi sadece bina yapım işleri için kullanmak doğru değildir. Gemi inşaatı, dolap inşaatı biçimlerinde olduğu gibi de kullanıldığı bilinmektedir. Bu nedenle yol yapım işinin Gelir Vergisi Kanunu uyarınca inşa işi olarak kabul edilmesi gerekir.

Bilindiği gibi, söz konusu madde hükmünde “…Madde kapsamına giren işlerde isin başlangıç tarihi olarak; -Yapılan sözleşmede yapılacak işin yer teslim tarihi öngörülmüş ise yerin teslim edildiği tarihin,

-Sözleşmede yer teslim tarihi belirtilmiş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihinin,

-Sözleşmede bunların hiçbiri belirtilmemiş ise sözleşmenin imzalandığı tarihin…” düzenlemesi konuya açıklık getirmiştir.

İmar Kanununda da “karada ve suda daimi veya muvakkat, resmi ve hususi yer altı ve yer üstü inşaatı ile bunların ilave, değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesisler” yapı olarak tanımlanmıştır.

Ayrıca Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan 5 sıra nolu KDVK. Sirkülerinde “Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri uygulaması” konu başlığı altında Bayındırlık ve İskan Bakanlığının görüşü çerçevesinde inşaat taahhüt işi kapsamında değerlendirilebilecek işler sayılmıştır. Burada sadece dar anlamda inşaat kavramının içine giren iş ve işlemler sayılmamış, bunlar dışında “elektrik trafosu”, “kombi”, “çelik kapı” vs. gibi malzemeleri de saymak suretiyle uygulamaya açıklık getirerek malzemelerin tedariki ve montajı da inşaat ve onarım işi olarak sayılmıştır. Bu suretle yapılan inşaat taahhüt işleri uygulamasında Bayındırlık ve İskan Bakanlığının görüşü çerçevesinde inşaat taahhüt işi kapsamında değerlendirilebilecek işler sayılmış, bu şekilde ortaya çıkan ihtilaflara büyük çoğunlukla son verilmiştir. Gemi inşası ve onarımı işlerinin de inşaat ve onarım işi kapsamında olup olmadığı tartışmaya açık olmakla birlikte, VUK’nun inşa ve mal giderleri başlıklı 271. maddesinde yer alan “İnşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makine ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderleri, satın alma bedeli yerine geçer”  şeklindeki hüküm, gemi inşası işinin de inşaat işi kapsamında değerlendirilmesine açık bir dayanak teşkil etmektedir. Nitekim,,İstanbul Defterdarlığının B.07.4.DEF.0.34.11.GVK-42 sayılı mütalaasında gemi yapım işlerinin söz konusu tevkifata tabi olacağını  beyan etmiştir.

Bütün bunlarla birlikte mükellefler, makine-teçhizat, malzeme alımı ve montajı da gerektiren inşaat ve onarım işlerinden hangilerinin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi kapsamına girdiği konusunda yine de bazı duraksamalar yaşamaktadır. Bu yazımız kanımızca bazı duraksamaları en aza indirecektir. 

Kamu İhale Kanunu 4. maddesinde “yapım” teriminin tanımını yapmış; Bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat  işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işlerini” ifade ettiğini belirlemiştir

İlk bakışta “yapım” teriminin Kamu İhale Kanunundaki tanımının değil, genel tanımının esas alınması gerektiği ileri sürülebilirse de, yapılan tanımın göz önünde tutulduğunda ikisi arasında fark olmadığı görülür. Ancak kanımızca Borçlar Kanunundaki “istisna” akdi tanımına girmeyen işleri “yapım” işi olarak kabul etmemek gerekir. Bu nedenle bina yapımı yanında yol yapım işi de Gelir Vergisi kanunu açısından inşa yani yapım tanımı kapsamına girmekle beraber, yol yapım işi için gerekli olan mıcır nakli işi yapım kapsamına girmez.

Kanımızca bir istisna akdi örneği olduğu için elektrik tesisat işi yapım işi olarak kabul edilip Gelir Vergisi Kanunu uyarınca yıllara yaygın olma işlemine tabi tutulabilir. Aynı yaklaşımla yapım ve onarım işine ilişkin proje kapsamında taahhüt edilen kazı işleri, donanımların yapımı ve montaj işlerinin yapım işi ve yıllara yaygın yapım işi olarak kabulünde sorun yoktur.[2]  

Aynı şekilde bir istisna akdi niteliğinde olmayan yani bir imalat işinin söz konusu olmadığı, asfalt platinine bazalt temini ve nakli işi, yapım işi sayılmayacağından yıllara yaygın bir yapım işi olarak kabul edilemez.                                             

Gelir Vergisi Kanunu inşaat=yapım terimi yanında onarım kelimesini de kullanarak yapım tanımını daha da genişletmiştir. Onarmak; bozulmuş olan bir şeyi düzeltip yararlı bir duruma sokmak olarak tanımlandığına göre, yine Borçlar Kanunumuza göre bir istisna akdi örneğidir. Bu nedenle diğer koşulların da gerçekleşmiş olması halinde herhangi bir onarım işi de Gelir Vergisi Kanunu açısından yıllara yaygın nitelik kazanır.

Gelir vergisi kanununda yapım yanında büyük onarım işlerinin de tevkifat kapsamında olması, Gelir Vergisi kanunu ile Kamu İhale kanunun bu konuda örtüştüğünü göstermektedir. Kanımızca Kamu İhale Kanununda Büyük onarımların söz konusu olması Gelir Vergisi Kanununda ise sadece onarımlardan söz edilmesi bir farklılık olarak kabul edilmemelidir. Çünkü büyük onarım niteliği taşımayan onarımların yıllara sari olması mümkün değildir.

1.2. Yapım ve Onarım İşinin Taahhüt İşi Niteliğinde Olması

Gelir Vergisi Kanununun sözlerinden, yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde “taahhüt” koşulu bulunduğunu çıkarmak olanaksızdır. Ancak Maliye Bakanlığının görüşleri ve Danıştay içtihatları bu konuda açıklık taşımaktadır. Maliye Bakanlığının özelgesinde “Yapım ve onarım işi kavramından; taahhüt işi yapan kişilerin gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yanında, kamu kurum ve kuruluşları, vakıflar, dernekler, kooperatifler ve benzeri kurumlara yapılan yapım ve onarım işleri şeklindeki yorumlanması gerekir” açıklığı getirilmiştir.

Bir kimsenin satmak üzere kendi nam ve hesabına yaptığı özel yapım işleri, taahhüt niteliği taşımadığından, G.V.Kanununun 42. maddesi kapsamına girmezler. Çünkü özel yapım işleri, iş bir başkasına yaptırılmadığı için istisna akdi kapsamına girmez. Ayrıca bir imalat söz konusu olmadığı için taksitle yapılsalar bile satış sözleşmeleri de koşullar uygun olsa bile yıllara yaygın yapım işi olarak kabul edilemez. Danıştay’ın da bu doğrultuda verilmiş bir çok kararı bulunmaktadır.

Bundan başka Maliye Bakanlığının muktezasında değinilen durumda tevkifat bir yana ticari kazanç mükellefiyeti bile doğmayacağı beyan edilmiştir.

1.3. Yapım ve Onarım İşi Yıllara Yaygın Olmalıdır

Bir işin yıllara yaygın olmasından amaçlanan, yapılan işin birden fazla takvim yılını ilgilendirmesidir. Takvim yılı 12 aylık süreyi değil, işin başladığı takvim yılından sonra gelen başka bir takvim yılında bitmesini ifade eder. Bu nedenle tevkifata tabi inşaat ve onarım işinin başladığı ve bittiği tarihlerin belirlenmesi gerekmektedir.

1.3.1. Sözleşmenin Başladığı Tarih

Söz konusu özelgede , “…Madde kapsamına giren işlerde isin başlangıç tarihi olarak; -Yapılan sözleşmede yapılacak işin yer teslim tarihi öngörülmüş ise yerin teslim edildiği tarihin,

-Sözleşmede yer teslim tarihi belirtilmiş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihinin,

-Sözleşmede bunların hiçbiri belirtilmemiş ise sözleşmenin imzalandığı tarihin..” denilmiştir.

Örneğin 20 Kasım 1999 yılında başlayıp 20 Mart 2000 yılında biten bir iş dört ayda bitmiş olmasına karşın, birden fazla takvim yılını ilgilendirdiğinden yıllara yaygın bir yapım ve onarım işi olarak kabul edilir. Aynı takvim yılı içinde başlayıp biten işler 12 ay devam etmelerine karşın yıllara yaygın yapım işi sayılmazlar.

Bundan başka bir yapım işi sözleşmesi keşif artışı nedeniyle yıllara yaygın hale gelebilir. Yıllara yaygın olma hali keşif artışından sonra doğduğu için daha önceki hak edişlerinden gelir vergisi kesintisi yapılması gerekmez. Bu durumda tevkifat kesilmeyeceği Sayıştay kararı ile açıklığa kavuşturulmuştur.

Önceden yıllara yaygın olmayan bir yapım işi sonradan ek bir sözleşme ile yıllara yaygın hale gelmişse, bu sözleşmenin yapıldığı, böyle bir anlaşma olmadığında takip eden takvim yılı başından itibaren gelir vergisi kesintisine tabi olur.

Bu nedenle bakanlık oluru ile süre uzatımı verilen bir olayda, süre uzatımı ile gelecek yıla taşan yapım işinde bakanlık olur tarihinden sonra gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir.

Sözleşmesine göre yıllara yaygın bir yapım işi olmasına karşın tek bir hak edişle ödeme yapılıp iş yılı içinde tamamlandığında, gelir vergisi tevkifatı yapılmaz. Bu konu Sayıştay Temyiz Kurulu kararlar ile istikrar kazanmıştır.[4]

Karardan anlaşıldığı üzere, yıllara yaygın olma konusunda ölçüt fiilen işin bitim tarihidir. Tek bir hak ediş olup da gelecek yıla taşmadığında kesinti yapılmayacaktır. Ancak sözleşme yıllara yaygın olup birden fazla hak ediş yapılıp iş gelecek yıla taşmadan bitmişse, ilgililerin önceki sözleşmelerden Gelir Vergisi kesintisi yapması doğaldır. Ancak söz konusu iş yılı beyannamesinde yer alacağından önceden kesilen kesintilerin vergi iadesi yoluyla ödenmesi gerekir. İş bitiminden sonra hak ediş ödemeleri yapıldığında bu ödemelerden gelir vergisi kesintisi yapılmaz

Çünkü geçici kabul yapıldıktan sonra elde edilen hak edişler, ilgili yılın beyannamesinde gösterileceğinden kesintisi yapılması gerekmez. İşin bitim tarihi konusu önem taşıdığından ayrı bir başlık altında incelenmesinde yarar vardır.                                              

1.3.2. Yapım Ve Onarım İşlerinde İşin Bitim Tarihi

Gelir Vergisi Kanununun 44. maddesi uyarınca, yapım ve onarım işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarih, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.

Görüldüğü gibi geçici ve kesin kabule tabi olan hallerde tutanağın düzenlendiği tarihin işin bitim tarihi olduğu yasada apaçık gösterilmiştir. Bununla birlikte Maliye Bakanlığı geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde bile tutanak tarihi değil tutanağın tasdik tarihinin esas alınacağı şeklinde uygulamalar yapmaktadır.

1.3.2.1. İşin Bitim Tarihini Belirleyen Esasların Tarihçesi

Gelir Vergisi Kanununun 44. maddesinde işin bitim tarihi “Geçici ve kesin kabule tabi olan haller” ve “diğer haller” ayrımına tabi tutulmuştur. Gelir Vergisi Kanununun ilk şeklinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan haller açısından işin bitim tarihi:

İnşaat ve Onarma İşlerinde;

1- Muvakkat ve kati kabul usulüne tabi olan işlerde muvakkat kabulün yapıldığı yıl, işin bitim tarihi olarak yasayla belirlenmiştir. Geçici kabulün yapıldığı tarih konusunda da tutanak tarihi mi tasdik tarihi mi duraksamalarını gidermek için Maliye Bakanlığı 85 seri No.lu Gelir Vergisi Tebliğini yayınlamıştır (10.10.1967 tarih ve 12721 sayılı R.G.). Bu tebliğde işin bitim tarihinin; geçici kabulün kabul komisyonunca fiilen yapıldığını belirleyen “tutanak tarihi” olduğu açıklığa kavuşturulmuştur. Daha sonra bu anlayış Gelir Vergisi Kanununda 24.10.1980 tarih ve 2361 sayılı Yasanın 44. maddesinde bir yasa hükmü halini almıştır. Söz konusu yasa hükmünün son şeklindeki; “İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarih bitim tarihi olarak kabul edilir” hükmü ayrıca bir yorum yapmaksın bütün duraksamaları gidermişti. Uygulamada da bu konuda bir istikrar sağlanmış bulunmaktaydı. Uygulama bu anlayış çerçevesinde sürdürülmekte iken son zamanlarda Maliye Bakanlığı yetkilileri konuya yeni bir yaklaşım getirerek işin bitim tarihinin, geçici kabul tutanağının düzenlendiği tarih değil, tasdik edildiği tarih olması gerektiğini ileri sürmeye başlamışlardır.

Bu görüşün dayanağı olarak da, 2361 sayılı Kanunun, G.V.K.’ nun 44. maddesini değiştiren 29. (sonradan 31.) maddesinin gerekçesi gösterilmektedir. Söz konusu 29. maddenin gerekçesinde; “Maddenin bu yeni şekline göre, geçici ve kati kabul usulüne tabi olan hallerde işin bitimi, geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın tasdik tarihine göre tespit edilecektir. Böylece, yürürlükteki maddede yer alan “muvakkat kabulün yapıldığı yıl” deyimine açıklık getirilmiş olmaktadır” denilmektedir. Görüldüğü üzere yasanın sözleri ile gerekçesi arasında bir çelişki vardır. Maliye Bakanlığı da tebliğlere yansımayan son yaklaşımlarında, Yasanın sözlerini bir tarafa iterek gerekçesine göre işlemler yapmaya başlamıştır

Bu yorum tarzı sonucunda geçici kabul tutanağının tasdik tarihi mutlaka düzenlenme tarihinden sonra olacağından, tasdik tarihi bir sonraki yıla rastladığında beyanname verilmesi bir yıl gecikmektedir. Kimi zaman da kesinti miktarı, verilecek vergi miktarından fazla olduğu zaman buna itirazlar olmaktadır. Yasaların yorumlanması ihtiyacı herhangi bir duraksama ve hukuk boşluğu olduğu zaman söz konusu olur. Yasalarının sözlerinin açık ve belirgin olduğu durumlarda bir yorumlama arayışına gidilmez.

Olayımızda yasanın sözleri ile gerekçesi arasında bir çelişki vardır. Bu durum yasanın hazırlanmasından sonra bir değişiklik olmasından kaynaklanabilir. Yasanın gerekçesini sözlerinden daha güçlü sayan Maliye Bakanlığı anlayışı yasal olmayıp hukuk yorumlama tekniklerine de ters düşmektedir. Kaldı ki hukukun amacının düzen anlayışı olduğu gerçeği karşısında yıllarca istikrar kazanarak yerleşmiş bir anlayışı değiştirmek de uygun bulunmamaktadır.

1.3.2.2. İstikrar Kazanmış Uygulama

İşin bitim tarihinde sözleşmeyle belirtilen hukuki kriterin mi yoksa işin fiili bitim tarihinin mi esas alınacağı tartışılmıştır. Bu konuda ... Kararı fiili durumun esas alınacağını belirlemiştir.

Ayrıca Muayene ve Kabul Yönetmeliğindeki hükümlerde aynı doğrultudadır (Muayene ve Kabul Yön. md.9). Konuyu düzenleyen G.V.K.’nun 44. maddesinde; inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarih, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir. Yasada sözü edilen geçici ve kesin kabul usulüne tabi işler, Kamu İhale Kanununa tabi işlerdir. Kamu İhale Kanununa göre değinilen işler bu kanuna göre çıkarılan Yapım İşleri Muayene ve Kabul Yönetmeliği hükümlerine göre yapılır. Söz konusu Yönetmeliğin 5.  maddesine göre oluşan kabul heyetleri, heyetin oluşumundan sonra 10 gün içinde işyerine giderek, Yapı İşleri Genel Şartnamesinin 41. maddesine göre müteahhit tarafından yapılan işleri muayene eder. Zorunlu hallerde bu süre uzatılabilir.

Geçici Kabul Heyeti yapmış olduğu muayene ve incelemeler sonucunda, işi geçici kabule hazır bulduğu takdirde geçici kabul tutanağını düzenler. Yapılan işte kusur ve noksanların olması, geçici kabul tutanağının düzenlenmesine engel değildir.

Makul ölçüdeki noksanların tamamlanması için ilgili idareye yazılır ve bunların tamamlanması için yeterli bir süre tanınır. Böylesi durumlarda işin bittiği tarih kusur ve noksanların sözleşmeye göre tamamlandığı tarih değil, Yasa uyarınca geçici kabul tutanağının düzenlendiği tarihtir. Geçici kabule ilişkin esasların diğer bir kısmı Kamu İhale Kanununa göre çıkarılan Yapım İşleri Genel Şartnamesinin 41. maddesinde bulunmaktadır.

Değinilen madde hükmüne göre; kusurlu ve eksik işlerin miktarı, toplam iş bedelinin %5’inden fazla olamaz. Kabul heyetince belirtilen oranda kusur ve eksiklikler olmasına karşın bir kabul tutanağı yapılmakla birlikte, kusur ve noksanlıkların dökümünü gösterir bir liste düzenlenerek bunların giderilmesi için gerekli süre tamamlanır. Belirlenen eksiklikler belirlenen sürede giderilmezse, bu sürenin bitiminden sonra eksikliklerin giderilmesine kadar geçecek her gün için, sözleşmesinde gecikme cezası olarak yazılan belli oranında ceza uygulanır ve geçici kabul tarihi kusur ve eksikliklerin giderilme tarihine ertelenir.

Önceden geçici kabul tutanağı düzenlendiği halde kusur ve noksanlarının giderilmesi için verilen süre dolmasına rağmen iş tamamlandığında, önceki kabul tutanağı tarihi vergileme döneminde esas alınmalıdır.                                                

Gelir vergisi uygulaması açısından işin bittiğini gösterir geçici kabulün yapılmasından sonra yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri ile ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam altında olursa olsun elde edilen hasılat, yapıldıkları veya elde ettikleri yılın kar ve zararının tespitinde dikkate alınır

Bir başka deyişle, işin bitim tarihinden sonra elde edilen gelir elde edildiği yılın kar ve zararının tespitinde dikkate alınacaktır. Bu şekilde verginin dönemselliği ve takvim yılı esasına göre hesaplanması ilkesine tanınan istisna işin bitim tarihi ile sınırlanmaktadır. Kamu İhale Kanununa tabi olmayan diğer yapı ve onarım işlerinde, işin bitim tarihi, işin fiilen tamamladığı veya fiilen bırakıldığı tarihtir. Bitim tarihi sözleşmeye göre değil mevcut duruma göre tespit edilir. Eğer taraflar arasında işin kabulü hakkında ihtilaf yoksa tarafların teslim ve tesellüm ettiği tarih, bitim tarihi olarak kabul edilir. Hukuken en önde gelen amacı bir düzen kurma gereğidir. Bu nedenle “kötü bir düzen bile düzensizliğe tercih edilir” sözü hukukçuların çok kullandığı bir ifadedir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde işin bitim tarihinin belirlenmesi konusunda yasalarla ve uygulamayla bir düzen oluşmuş, istikrar da kazanmıştır. Yasanın sözlerine ters düşen gerekçeye dayanarak bu düzene zarar vermek doğru olmayacaktır

Yıllara yaygın yapım işi süresince vergi mükellefinin o işi kapsayan beyanname verme mecburiyeti yoktur. Bu nedenle yıllara yaygın yapım işinin kabulü yapılıncaya kadar vergi salınması ve ceza kesilmesi doğru değildir.[6]

Sözleşmeye göre, yıllara yaygın olmayan inşaat ve onarım işlerinin herhangi bir sebeple ertesi yıla sirayeti halinde vergi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı tartışılabilir. Sayıştay kararında; gelir vergisi kesilmesi gerekeceği açıklanmıştır. 

2. YILLARA YAYGIN YAPIM VE ONARIM İŞLERİNDE GELİR VERGİSİ KESİNTİSİ

Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesi 3. bendi uyarınca yıllara yaygın yapım ve onarım niteliği taşıyan işlerden %5 oranında vergi kesintisi yapılır.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin düzenlendiği 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesine göre; yıllara sari inşaat ve onarım işinde kazanç işin bittiği yılda tespit edilir. Dolayısıyla kazancın tamamı, işin bittiği yılın geliri sayılır ve o yıla ait gelir veya kurumlar vergisi beyannamesine dahil edilir. Gelir vergisi mükellefleri bu madde kapsamında düzenleyecekleri beyannamelerini işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının yirmi beşinci günü akşamına kadar, kurumlar vergisi mükellefleri ise hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar bağlı bulundukları vergi dairesine vermeye mecburdurlar.

İşin bitim tarihinden sonra, bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne şekilde olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kar-zararının tespitinde dikkate alınması gerekir.

2.1. Kesintisi Yapmakla Sorumlu Olanlar

Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinde sayılan kişi ve kurumlar, G.V. Kanununun 42. maddesi kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara (kurumlar dahil) ödedikleri istihkak bedellerinden, avans olarak ödenenler dahil bu ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada %5 vergi kesintisi yapmakla yükümlüdürler. Vergi kesintisi yapmakla yükümlü bulunan kişi ve kurumlar şunlardır.

- Kamu idare ve müesseseleri,

- İktisadi kamu müesseseleri,

- Sair kurumlar,

- Ticaret Şirketleri ve ortakları,

- Dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri,

- Menkul kıymetler yatırım fonu yöneticileri,

- Gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı,

- Zira kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler,

Yukarıda belirtilen tevkifatın yapılıp yapılmamasında en önemli konu önceki bölümde değinildiği gibi yapım ve onarım işinin birden fazla takvim yılına taşıp taşmadığıdır.

Önceki bölümde değinildiği gibi keşif artışı veya süre uzatımı verilmesi halinde hatta cezalı çalışma nedeniyle gelecek yıla yaygın hale gelen işlerde vergi kesintisi yapılması gerekir. Ancak değinilen durumların önceki yıl hak edişleri yapılırken bilinmesi gerçeği kuşkusuzdur. Bu durumda yılı içinde bitmesi kararlaştırılan yapım ve onarım işinin, herhangi bir nedenle izleyen yıla sarkmış olması halinde, başlangıçtan beri bütün hak edişlerden değil, izleyen yıla sarktığının belli olduğu tarihten sonra ödenen hak edişlerden kesilmesi gerekir. 

Kesinti uygulamasına geçici kabul yapılıncaya kadar devam olunur. Bu edenle geçici kabul yapıldıktan sonra müteahhide yapılan ödemelerden gelir vergisi kesintisi yapılmaz. Çünkü geçici kabul yapıldıktan sonra alınan hak edişlerin ilgili yıl gelir vergisi beyannamesinde gösterilmesi gerekir. Gelecek yıla yaygın yapım ve onarım işinin kapalı zarf usulü ile veya emanet usulüyle yapılması arasında fark yoktur. Ancak pür emanet suretiyle yapılan işler taahhüt işi sayılmayacağından vergi kesintisi söz konusu olmaz.

Yapım ve onarım işinin yıllara yaygın olması koşulu gerçekleştiğinde işi taşeron olarak yapanlardan da kesinti yapılır. Yıllara yaygın yapım ve onarım işleri nedeniyle fiyat farkları ödendiğinde de vergi kesintisi yapılması gerekir.

2.2. Kesintiye Esas Matrah

Gelir vergisi kesintisi uygulanacak matrah K.D.V.’ siz matrahtır. Bu nedenle ihzarat, birim fiyat farkı, malzeme fiyat farkı matraha dahil olunur. Müteahhide avans verildiği takdirde, yapım ve onarım işi nedeniyle avans verilirken gelir vergisi kesintisi yapılır. Avans verildikten sonra yapılan hak ediş ödemelerinde, avans verilirken kesintisi yapılmadığından, bu kesinti gelir vergisi kesintisine esas olacak matrahtan düşülür.

Gelir vergisi kesintisine esas matrah hak ediş arka kapağına aktarılan, “(A) sözleşme fiyatları ile yapılan işler tutarı”, “(B) fiyat farkı tutarı”, “(C)= A+B toplamından”, “(D) bir önceki hak ediş toplamı tutarı” nın düşülmesi sonucu bulunan “(E) bu hak ediş tutarı”dır.

11.07.1992 tarih ve 21281 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 3824 sayılı Kanuna göre yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde ödenen hak ediş bedellerinden tevkif edilen gelir vergisinin %10 oranında fon payı kesintisi yapılmakta iken 24.04.2003 tarih ve 25088 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 4842 sayılı Kanun ile söz konusu kanun hükümleri ilga edildiğinden 01.01.2004 tarihinden başlayarak hak ediş ödemelerinde fon kesintisi uygulanmasına son verilmiştir.

Peki inşaat işi dışında elde edilen arizi gelirler ne şekilde vergilendirilir? Bu konuda iki ayrı görüş vardır.

...

 İHALE HUKUKU İLE İLGİLİ TÜM SORULARINIZ İÇİN 0535 645 00 20

[1] Atilla İNAN, Yıllara Yaygın, Yapım Ve Onarım İşlerinde  Vergilendirme Esasları, Sayıştay Dergisi, Sayı 60,Sf.14

[4] Söz Konusu S.T.K. M. ALTUN, A.ŞİMŞEK age., Sf.67

[5] Muhsin ALTUN,A.ŞİMŞEK age. Sf 65