MAHALLİ İDARELERDE DURAN VARLIKLAR HESAP GRUBUNDA SIKLIKLA YAPILAN MUHASEBE HATALARI

1. GİRİŞ

Mali tabloların denetimi özellikle 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ve 6085 sayılı Sayıştay Kanunu ile daha da önemli hale gelmiştir. Mali tabloların gerçeği yansıtması muhasebe yönetmeliklerinde yer verilen düzenlemelere uygun muhasebe kayıtları ile mümkün olabilecektir. Yapılan incelemeler esnasında mali tabloların gerçeği yansıtmamasına yönelik olarak önemli tespitler yapılmış olup, bu makalede duran varlıklar hesap grubunda yapılan temel muhasebe hatalarına yer verilecektir.

2. DURAN VARLIKLAR

Duran varlıklar ana hesap grubu; faaliyet döneminden daha uzun sürelerle kamu idaresi faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için kullanılmak amacıyla edinilen ve ilke olarak faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülmeyen varlık ve alacak unsurlarını kapsar.

Duran varlıklar; menkul varlıklar, faaliyet alacakları, kurum alacakları, mali duran varlıklar, maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar, gelecek yıllara ait giderler hesap grupları şeklinde bölümlenir.

Maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıklar ile diğer duran varlıklar hesap gruplarındaki hesaplara kayıt yapılırken yardımcı hesap kodları ile birlikte bütçe sınıflandırmasında yer alan kurumsal kodlar da kullanılır. ^[1]

2.1. FAALİYET ALACAKLARI HESAP GRUBUNDA YAPILAN MUHASEBE HATALARI

2.1.1. Diğer Faaliyet Alacakları Hesabının Kullanılmaması

Mahalli idarelerde taksitle satılan duran varlıkların satışı sonucu kullanılması gereken 227-Diğer Faaliyet Alacakları hesabının kullanılmadığı anlaşılmıştır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 227-Diğer Faaliyet Alacakları Hesabı başlıklı 151/A maddesinde aynen:

“(1) Diğer faaliyet alacakları hesabı, mahalli idarelere ait maddi duran varlıkların taksitle satılması durumunda ortaya çıkan alacaklardan içinde bulunulan faaliyet dönemini takip eden dönemlerde tahsili gerekenler ile diğer çeşitli faaliyet alacaklarının izlenmesi için kullanılır.” hükmü yer almaktadır.

Mahalli idarelerde taksitle satılan maddi duran varlıklardan bulunması ve takip eden dönemlerde tahsil edilecek alacakların olmasına karşın mevzuata göre kullanılması gereken 227-Diğer Faaliyet Alacakları Hesabının kullanılmadığı tespit edilmiştir.

2.2. MALİ DURAN VARLIKLAR HESAP GRUBUNDA YAPILAN MUHASEBE HATALARI

2.2.1. 240-Mali Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabının kullanılmaması

Mahalli idarelerin, İller Bankası sermaye payı tutarının muhasebe kayıtlarında, mali rapor ve tablolarda yer almadığı tespit edilmiştir.

6107 sayılı İller Bankası Anonim Şirketi Hakkında Kanun’un Ortaklık payı ve sermaye yapısı başlıklı 4 üncü maddesinde:

“a) 2/7/2008 tarihli ve 5779 sayılı İl Özel İdarelerine ve Belediyelere Genel Bütçe Vergi Gelirlerinden Pay Verilmesi Hakkında Kanuna göre her ay Maliye Bakanlığı ve İller Bankası tarafından dağıtılacak vergi gelirleri paylarının toplamı üzerinden aylık olarak yüzde iki oranında kesilecek miktarlar.” hükmü yer almaktadır.

Bu hükme göre, belediye ve özel idarelerin ortağı olduğu İller Bankası Anonim Şirketinin ödenmiş sermayesine eklenecek kaynaklar arasında il özel idareleri ve belediyelere genel bütçe vergi gelirlerinden verilen aylık paylarından yüzde 2 oranında yapılacak kesinti de yer almaktadır. Bu kesintiler il özel idareleri ve belediyelerin İller Bankası Anonim Şirketindeki sermaye paylarını ifade etmektedir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğinin 240-Mali Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabının niteliğine ilişkin 156 ncı maddesinde:

“(1) Bu hesap, kanuni yetkilere dayanılarak mali kuruluşların sermayesine iştirak edilen tutarlar ve bu sermaye tutarlarının işletilmesinden doğan kar ve zararlar, bütçeye iade olunan tutarlar ile bu kuruluşlara ikrazen verilen ve mahsup edilen tutarların izlenmesi için kullanılır.” hükmü,

Hesaba ilişkin işlemlerle ilgili 157 nci maddesinde:

“(1) Mali kuruluşlara yatırılan sermayeler hesabına ilişkin işlemler aşağıda gösterilmiştir.

a) … Sermayesine iştirak edilen mali kuruluşlara nakdi veya ayni sermaye şeklindeki katılımların bu hesapta kayıtlı tutarların ilgili mali kuruluşların öz kaynak hesaplarında karşılık olarak yer alan tutarlarla eşit olması gerekir. Sermaye iştiraklerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan artış ve azalışlar da ilgili mali kuruluşların kayıtlarına uygun olarak bu hesaba kaydedilir.

b) Bu hesaba kayıt yapılmasını gerektiren her bir işlemin belgesi en geç bir ay içinde muhasebe birimine intikal ettirilir. Söz konusu işlemlerden bütçe gelir ve gider hesaplarını ilgilendirenlere ilişkin kayıtların mahsup dönemi sonuna kadar, ilgili hesaplara kaydedilmek suretiyle yapılması zorunludur.” hükmü,

Hesabın işleyişine ilişkin 158 inci maddesinde:

“(1) Mali kuruluşlara yatırılan sermayeler hesabına ilişkin borç ve alacak kayıtları aşağıda gösterilmiştir.

a) Borç

1 - Ödeneğine dayanılarak nakden verilen sermaye bir taraftan bu hesaba borç, 103-Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri veya ilgili diğer hesaplara alacak; diğer taraftan 830-Bütçe Giderleri Hesabına borç, 835-Gider Yansıtma Hesabına alacak kaydedilir.

2 - Mali kuruluşlara verilen sermayenin işletilmesi sonucunda ortaya çıkan ve özel kanunlarında sermayeye eklenmesine yetki verilen kârlar, bir taraftan bu hesaba borç, 600-Gelirler Hesabına alacak; diğer taraftan 800-Bütçe Gelirleri Hesabına alacak 805-Gelir Yansıtma Hesabına borç kaydedilir. Söz konusu tutar ayrıca 830-Bütçe Giderleri Hesabına borç, 835-Gider Yansıtma Hesabına alacak kaydedilir.

b) Alacak

1 - Nakden iade alınan sermayeler bir taraftan 102-Banka Hesabına borç bu hesaba alacak diğer taraftan 805-Gelir Yansıtma Hesabına borç 800-Bütçe Gelirleri Hesabına alacak, kaydedilir.

2 - Mali kuruluş faaliyet zararlarının ödenmiş sermayesinden mahsup edilmesi halinde tutarı, bu idarelerce düzenlenen ve yetkili organlarınca onaylanan bilanço ve ayrıntılı cetvellere dayanılarak bu hesaba alacak 630-Giderler Hesabına borç; diğer taraftan 830-Bütçe Giderleri Hesabına borç, 835-Gider Yansıtma Hesabına alacak kaydedilir.” Hükmü yer almaktadır.

Bu hükümlere göre, İller Bankası Anonim Şirketi tarafından her ay kesilen sermaye payının 240-Mali Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabına kaydedilmesi ve mali rapor ve tablolarda gösterilmesi gerekirdi.

Ancak, mahalli idarelerde bu hesaba kayıt yapılmadığı, İller Bankası Anonim Şirketi tarafından kesilen sermaye payının bu hesaba kaydedilmediği anlaşılmıştır.

2.2.2. 241-Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabının kullanılmaması

Mahalli idarelerde mal ve hizmet üreten kuruluşlara (Mahalli idarelerin şirketlerine) yatırılan nakdi ve ayni sermayelerin ve bu sermayelerin işletilmesinden doğan kar ve zararların 241-Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler hesabında izlenmediği tespit edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 241-Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı başlıklı 159’uncu maddesinde aynen:

“(1) Bu hesap, mal ve hizmet üreten kuruluşlara nakden veya ayni olarak verilen sermaye tutarları ve bu sermaye tutarlarının işletilmesinden doğan kar ve zararlar, bütçeye iade olunan sermayelerin izlenmesi için kullanılır.” denilmektedir.

Aynı Yönetmeliğin Hesaba İlişkin İşlemler başlıklı 160’ıncı maddesinde aynen:

“(1)Mal ve hizmet üreten kuruluşlara yatırılan sermayeler hesabına ilişkin işlemler aşağıda gösterilmiştir.

a) Mal ve hizmet üreten kuruluşlara gerek nominal sermaye ve gerekse ayni sermaye transferi şeklindeki iştirakler rayiç değerleri ile bu hesaba kaydedilir. Sermayesine iştirak edilen mal ve hizmet üreten kuruluşlara nakdi veya ayni sermaye şeklindeki katılımlardan bu hesapta kayıtlı tutarların ilgili mal ve hizmet üreten kuruluşların öz kaynak hesaplarında karşılık olarak yer alan tutarlarla eşit olması gerekir. Sermaye iştiraklerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan artış ve azalışlar da ilgili mal ve hizmet üreten kuruluşların kayıtlarına uygun olarak bu hesaba kaydedilir. Değerleme artış veya azalışlarının birbirine uygun şekilde kurum hesaplarına yansıtılmasında ilgili mal ve hizmet üreten kuruluşların değerleme işlemi sonucu ortaya çıkan yeni değerler esas alınır. Mal ve hizmet üreten kuruluşlarca yapılan yeniden değerleme işlemlerine ilişkin belgeler Mahalli İdarelere gönderilir. Muhasebe birimi sermaye hareketlerine ilişkin bu belgeleri esas alarak muhasebeleştirme işlemlerini yapar. Sermaye hareketlerine ilişkin belgelerin birer kopyası muhasebeleştirme belgesine eklenir.

b) Bu hesaba kayıt yapılmasını gerektiren her bir işlemin belgesi en geç bir ay içinde muhasebe birimine intikal ettirilir. Söz konusu işlemlerden bütçe gelir ve gider hesaplarını ilgilendirenlere ilişkin kayıtların mahsup dönemi sonuna kadar, ilgili hesaplara kaydedilmek suretiyle yapılması zorunludur.” denilmektedir.

Mahalli idarelerin ortağı olduğu şirketlerine, sermaye iştirak payı ödendiği halde 241-Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı kullanılmamıştır.

2.3. MADDİ DURAN VARLIKLAR HESAP GRUBUNDA YAPILAN MUHASEBE HATALARI

2.3.1. Taşınmazlara ait kayıtların tutulmaması ve muhasebe işlemlerinin yapılmaması

Mahalli idarelerde taşınmazlarına ilişkin olarak yapılması gereken kayıtların ve formların düzenlenmediği ve muhasebe işlemlerinin yönetmelik hükümlerine uygun yapılmadığı tespit edilmiştir.

2.3.1.1. Taşınmazlara ait kayıtların tutulmaması ve formların düzenlenmemesi;

Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmeliği’nin^[2] Kapsam başlıklı 2 nci maddesinde;

“(1) Bu Yönetmelik, genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri ile bu idarelere bağlı ve Kanun kapsamında olan kurum ve kuruluşların mülkiyetinde, yönetiminde ve kullanımında bulunan taşınmazların kaydına ve icmal cetvellerinin düzenlenmesine ilişkin usul ve esasları kapsar.”

Yönetmeliğin “Kayıt ve kontrol işlemleri” başlıklı 5 inci maddesinde aynen;

“(1) Taşınmaz kayıt ve kontrol işlemleri, kamu idarelerine ait taşınmazların mevcutlarla birlikte içinde bulunulan yılda çeşitli yollarla edinilenlerin ve elden çıkarılanların miktar olarak takip edilmesi amacıyla kayıt altına alınmasıdır. Kayıtların belgeye dayanması esastır.

(2) Kayıt işlemleri; taşınmaz giriş ve çıkış kayıtlarının tutulması ve ilgili cetvellere kaydedilmesi süreçlerini kapsar…”

“Taşınmaz kayıt ve kontrol işlemleriyle ilgili görev, yetki ve sorumluluklar” başlıklı 6 ncı maddesinde;

“(1) Taşınmaz kayıt ve kontrol işlemleri ile görevli birim ve personel;…

c) Yapılan kayıt ve işlemlerden dolayı harcama yetkililerine karşı sorumlu olup, bu Yönetmelik ve ilgili mevzuatı gereğince harcama yetkilisi adına hazırlayacakları Ek 1’deki kayıt planına göre oluşturulan formları, mali yılı takip eden ay sonuna kadar mali hizmetler birimine göndermekle yükümlüdür.”,

Aynı kanunun “Kayıt şekli” başlıklı 7 nci maddesinde de taşınmazların durumuna göre hangi taşınmazın hangi forma kaydedileceği ayrıntılı olarak belirtilmiştir.

“Kayıt değişikliği işlemleri” başlıklı 11 inci Maddesinde;

“- (1) Kadastro, imar, ifraz, tevhid, cins tashihi, yüzölçüm değişikliği, kat mülkiyeti tesisi, kamuya terk gibi nedenlerle taşınmazda meydana gelebilecek değişikliklerde kayıtlar kapatılıp oluşan taşınmazlar esas alınarak yeni kayıt tesis edilir.” Denilmektedir.

Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu “Kayıt zamanı ve kullanılacak belgeler” başlıklı 50 nci Maddesinde;

“Madde 50.- Bir ekonomik değer yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilir. Bütün mali işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve her muhasebe kaydının belgeye dayanması şarttır.” hükmü yer almaktadır.

Mahalli idarelerin mülkiyetinde bulunan taşınmazların kayıtları, tapu dairesinden temin edilen bilgilere göre güncellenmekte ve sadece yılsonu itibariyle Muhasebe birimine gönderilmektedir. Mahalli idarelerin kullanımında ve tasarrufunda bulunan taşınmazların bir kısmının yönetmelik hükmüne uygun şekilde formlara kaydedip muhasebe birimine gönderilmemiştir.

Taşınmazlar ile ilgili birim tarafından Mali hizmetler birimine gönderilen taşınmazlara ilişkin bilgiler ayrıntı kod sistemine uygun olarak gönderilmediğinden taşınmazların muhasebe kayıtları da ayrıntılı kod istemine göre girilmeyip kümülatif olarak kayıtları yapılmaktadır. Yani taşınmazlarla ilgili olarak giriş-çıkış söz konusu olduğunda hangi taşınmaz olduğu muhasebe kayıtlarından anlaşılması mümkün değildir.

2.3.1.2. Taşınmazların muhasebe işlemlerinin yapılmaması;

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Duran Varlıklar” başlıklı 141 inci maddesinde;

“25 Duran varlıklar

(3) Maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıklar ile diğer duran varlıklar hesap gruplarındaki hesaplara kayıt yapılırken yardımcı hesap kodları ile birlikte bütçe sınıflandırmasında yer alan kurumsal kodlar da kullanılır.” denilmektedir.

Anılan yönetmelik maddesinden de anlaşılacağı üzere muhasebe birimince taşınmazlar yardımcı hesap kodları ile birlikte bütçe sınıflandırmasında yer alan kurumsal kodlarında kullanılması gerektiği ifade edilmiştir.

Ancak Mahalli idarelere ait taşınmazların nitelikleri, değerleri, sayıları gibi bilgilerin kayıt altına alınmaması nedeniyle söz konusu taşınmazların muhasebe kayıtları da mevcut değildir. Bu durum, Mahalli idareler mali tablolarında maddi duran varlıklar bölümünde yer alan 250-Arazi ve Arsalar Hesabı, 251-Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Hesabı ve 252-Binalar Hesaplarında görünen tutarların gerçeği yansıtmadığını göstermektedir.

Mahalli idarelerde taşınmazlarına ilişkin olarak yapılması gereken giriş-çıkış kayıtlarının ve düzenlenmesi gereken formların yönetmeliğe uygun düzenlenmesi ve taşınmazların icmalleri hazırlandıktan sonra niteliğine göre ilgili muhasebe hesaplarına kaydının yapılması gerekmektedir.

2.3.2. 257-Birikmiş Amortismanlar Hesaplarının kullanılmaması

Mahalli idarelerde amortisman işlemlerinin yapılmadığı, duran varlıklara ilişkin ayrılması gereken amortismanların ayrılmadığı tespit edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğinin 178 inci maddesinde; “257-Birikmiş Amortismanlar Hesabının maddi duran varlık bedellerinin ekonomik ömrü içerisinde giderleştirilmesi ve hesabın yok edilmesini izlemek için kullanılacağı”, ifade edilmiştir.

Aynı yönetmeliğin, 257-Birikmiş Amortismanlar Hesabının İşleyişinin konu edildiği 179 uncu maddesinde de; “Birikmiş amortismanlar hesabına ilişkin alacak ve borç kayıtlarının nasıl yapılacağı” gösterilmiştir.

Bilindiği gibi amortisman; duran varlıkların, aşınma, yıpranma veya eskime payını ifade etmektedir. Mahalli idareler, kullanmak üzere aldığı maddi duran varlıkları, normal şartlarda bir yıldan daha uzun sürelerde kullanırlar. Bu nedenle, maddi duran varlıkların ekonomik ömrü boyunca gider yazılması gerekir. Böyle yapılarak, maddi duran varlık, kullanıldığı muhasebe dönemlerine dağıtılarak gider yazılmış ve muhasebenin dönemsellik kavramı yerine getirilmiş olur.

Ayrıca, amortismana tabi her bir varlık kalemine, yıl sonunda dönem sonu işlemleri yapılması esnasında amortisman ayrılması işlemi, amortisman ayrılan varlığın ne kadar ekonomik ömrü kaldığını, yani bilançodaki net/gerçek değerini görmemizi sağlamaktadır. Mali tabloların güvenilirliğinin de, Mahalli idarelerin sahip olduğu varlıkların, tablolarda gerçek değerleriyle yer almasına bağlı olduğu unutulmamalıdır.

Varlıkların ne kadar ekonomik ömrü kaldığını yani ne kadar amortisman ayrıldığını, dolayısıyla inceleme anındaki gerçek değerinin ne olduğunu anlayabilmemiz için başvuracağımız esas referanslardan biri de mahalli idarelerin Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğine göre tutmak zorunda oldukları Duran Varlıklar Amortisman ve Yeniden Değerleme Defteri’dir.

Yönetmeliğin 447 nci maddesinde; “Duran varlıkların amortisman ve yeniden değerlemesine ilişkin bilgilerin kaydedildiği bu defter, duran varlıkların çeşitlerine göre bölümlere ayrılmak suretiyle tutulur. Kayda alınan duran varlıkların cinsi, nevi, miktarı, edinme tarihi, edinme değeri, amortisman oranı ile yeniden değerleme oranına ilişkin bilgiler deftere sütun başlıklarına göre kaydedilir. Kayda alınan maddi olmayan duran varlıklara ilişkin bilgiler de yukarıdaki fıkrada açıklandığı şekilde bu deftere sütun başlıklarına göre kaydedilir. Maddi duran varlığın maliyetine eklenmesi gereken onarım ve değişiklik yapılması durumunda, maddi duran varlık yeni satın alınmış gibi değerlendirilerek onarım ve değişikliğin hangi duran varlıkla ilgili olduğu defterin "cinsi ve nevi" sütununda belirtilmek suretiyle kaydedilir. Daha sonraki yıllara ait amortisman ayırma ve yeniden değerleme işlemlerine ilişkin bilgiler, duran varlıklar tamamen amorti edilene kadar defterin sayfalarında yer alan ilgili sütunlara kaydedilerek izlenir. Kayıttan düşülmesi gereken maddi duran varlıklar defterin "satış veya terkin tarihi" sütununa, satıldığı veya terkin edildiği belirtilmek suretiyle kaydedilir.” hükümlerine yer verilmiştir.

Edinilen amortismana tabi her bir duran varlık, edinme değerleri üzerinden, ekonomik ömrü ve amortisman oranı tespit edilerek bu defterde kayıt altına alınır. Bu defterden, bütün duran varlıkların edinme tarih ve edinme değerlerini, o ana kadar ayrılmış amortisman miktarını yani ne kadarının giderleştirildiği ve ne kadar ekonomik ömrü kaldığını kısaca o an ki gerçek değerini görebiliriz.

Duran varlıklar için amortisman ayrılması ve yapılan işlemlerin Yönetmeliğin ilgili maddelerinde belirtildiği şekilde muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

2.3.3. 258- Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabının kullanılmaması

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı başlıklı 180’inci maddesinde;

“(1) Bu hesap, yapımı süren maddi duran varlıklar için yapılan her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerin; geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihte, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığını gösteren belgenin düzenlendiği tarihte, ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılıncaya kadar izlenmesi için kullanılır.’’ denilmektedir.

Aynı Yönetmeliğin Hesaba İlişkin İşlemler başlıklı 181’inci maddesinde;

“(1) Yapılmakta olan yatırımlar hesabına ilişkin borç ve alacak kayıtları aşağıda gösterilmiştir.

a) Borç

1 - Gerek yılı içerisinde gerekse yıllara sari olarak yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak tutarlar, bir taraftan bu hesaba borç, kesintiler ilgili hesaplara, ödenecek tutar 103-Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabı veya ilgili diğer hesaplara alacak; diğer taraftan 830-Bütçe Giderleri Hesabına borç,  835-Gider Yansıtma Hesabına alacak kaydedilir.

Söz konusu tutar taahhütler hesabında izlenen yıllara sari bir taahhüde ilişkin bir ödeme ise, 921-Gider Taahhütleri Karşılığı Hesabına borç, 920-Gider Taahhütleri Hesabına alacak kaydedilir.

2 - Yönetmeliğin yürürlük tarihinden önce mevcut olan yapılmakta olan yatırımlardan envanteri yapılanların tespit edilen değerleri bu hesaba borç, 500-Net Değer/Sermaye Hesabına alacak kaydedilir. Yönetmeliğin yürürlüğe girdiği yıldan önce başlayan ve hakediş ödemesi yapılan işlere ait tutarlar, ilk hakediş ödemesinde bu hesaba borç, 500-Net Değer/Sermaye Hesabına alacak kaydedilir.

b) Alacak

1- Tamamlanıp geçici kabulü yapılan işlere ilişkin tutarlar bu hesaba alacak, ilgili maddi duran varlık hesabına borç kaydedilir.

2-Henüz tamamlanmadan satış, devir ve benzeri yollarla elden çıkarılan iş tutarlarının elden çıkarma bedeli, 102-Banka Hesabına veya ilgili diğer hesaplara borç, bu hesaba alacak; diğer taraftan 800-Bütçe Gelirleri Hesabına alacak; 805-Gelir Yansıtma Hesabına borç, (maliyet bedeli ile elden çıkarma bedeli arasındaki aleyhte fark 630-Giderler Hesabına borç, lehte fark ise 600-Gelirler Hesabına alacak) kaydedilir.” denilmektedir.

Yapımı süren maddi duran varlıkların 258 - Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabında izlenip, söz konusu işin geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihte, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığını gösteren belgenin düzenlendiği tarihte ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılmalıdır.

İçinde bulunulan mali yılda yapımına başlanan ve yıllara sari olarak yapımı devam edip ilerleyen yıllar da tamamlanması öngörülen yapım işleri için ödenen tutarların 258 - Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesaba kaydedilmesi gerekirken, 630-Giderler Hesabına kaydedildiği tespit edilmiştir.

Yapımı süren maddi duran varlıkların 258 - Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabında izlenmesi gerekmektedir.

2.3.4. 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabına kaydedilmiş işlerden geçici kabulü yapılmış olanların ilgili hesaplarına kaydedilmemesi

Mahalli İdareler Bütçe Muhasebe Yönetmeliği’nin 258 - Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabının niteliğinin anlatıldığı 180’inci maddesinde;

“(1) Bu hesap, yapımı süren maddi duran varlıklar için yapılan her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerin; geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihte, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığını gösteren belgenin düzenlendiği tarihte, ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılıncaya kadar izlenmesi için kullanılır.” denilmektedir.

Yatırım Harcamalarından yapılan ödemelere ilişkin olarak geçici kabulü yapılan işlerin 251 ve 252 kodlu hesaplara kaydı yapılmamaktadır. 258 nolu hesaptan bu hesaplara çıkışların geçici kabul aşamasında yapılması gerekirken sadece kesin kabul yapılması sırasında yapılmaktadır.

Geçici kabulü yapılmış işlerin ilgili varlık/değer hesaplarına kaydının yapılarak 258 - Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesaptan çıkartılması gerekmektedir.

2.4. MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR HESAP GRUBUNDA YAPILAN MUHASEBE HATALARI

2.4.1. 260- Haklar Hesabının kullanılmaması

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 260-Haklar Hesabı başlıklı 186’ ncı maddesinde:

“(1) Bu hesap, bedeli karşılığı edinilen hukuki tasarruflar ile belirli alanlarda tanınan kullanma ve yararlanma gibi hak ve yetkiler dolayısıyla yapılan ve ekonomik değer taşıyan harcamaların izlenmesi için kullanılır.” Denilmektedir.

Bilgisayar programlarına ilişkin harcamalar belirli alanlarda kullanma ve yararlanma hak ve yetkisi sağlayan, ekonomik değer taşıyan harcamalardır. Bu bağlamda yapılan incelemelerde, söz konusu harcamaların 260-Haklar Hesabı yerine 630-Faaliyet Gideri Hesabına kaydedildiği anlaşılmıştır.

Belirli alanlarda kullanma ve yararlanma hak ve yetkisi sağlayan, ekonomik değer taşıyan harcamaların 260- Haklar Hesabında muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

2.4.2. 264-Özel Maliyetler Hesabının kullanılmaması

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin; 264-Özel Maliyetler Hesabının niteliğine ilişkin 188 inci maddesinde:

“(1) Bu hesap, kiralanan gayri menkullerin geliştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan giderler ile bu gayri menkullerin kullanılması için yapılıp, kira süresinin sonunda mal sahibine bırakılacak olan varlıkların izlenmesi için kullanılır.” hükmü,

Hesabın işleyişine ilişkin 189 uncu maddesinde:

“(1) Özel maliyetler hesabına ilişkin borç ve alacak kayıtları aşağıda gösterilmiştir.

a) Borç

1 - Bütçeye gider kaydıyla edinilen özel maliyet tutarları bir taraftan bu hesaba borç, kesintiler ilgili hesaba, ödenecek tutar 103-Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabı veya ilgili diğer hesaplara alacak; diğer taraftan 830-Bütçe Giderleri Hesabına borç, 835-Gider Yansıtma Hesabına alacak kaydedilir.

2-Bu hesapta kayıtlı tutarlar ile bunlara ilişkin birikmiş amortismanların yıl sonunda yeniden değerlemeye tabi tutulması sonucu ortaya çıkan değer artışları bu hesaba borç, 268-Birikmiş Amortismanlar Hesabına ve 522-Yeniden Değerleme Farkları Hesabına alacak kaydedilir.

b) Alacak

1 - Her ne surette olursa olsun özel maliyet olma vasfı ortadan kalkan tutarlar kayıtlı değerleri üzerinden bu hesaba alacak, ayrılan amortisman tutarı 268-Birikmiş Amortismanlar Hesabına, ortaya çıkan değer artışları 522-Yeniden Değerleme Farkları Hesabına, kalanı 630-Giderler Hesabına borç kaydedilir.

2 - Henüz amortismana tabi tutulmadan gayrimenkul sahibine terk olunan özel maliyet bedelleri bu hesaba alacak, 630-Giderler Hesabına borç kaydedilir.

3 - Bu hesapta kayıtlı tutarlar ile bunlara ilişkin birikmiş amortismanların yıl sonunda yeniden değerlemeye tabi tutulması sonucu ortaya çıkan değer azalışları bu hesaba alacak, 268-Birikmiş Amortismanlar Hesabına ve 522-Yeniden Değerleme Farkları Hesabına borç kaydedilir.” hükmü yer almaktadır.

Bu hükümlere göre, kiralanan taşınmazlar için yapılan giderlerin 264-Özel Maliyetler Hesabında izlenmesi gerekirken, doğrudan gider yapılarak 630-Giderler Hesabında izlenmemektedir.

Kiralanmış gayrimenkullere ilişkin yapılmış giderleri, 264-Özel Maliyetler Hesabına alarak muhasebeleştirmek gerekmektedir.

2.5. DİĞER DURAN VARLIKLAR HESAP GRUBUNDA YAPILAN MUHASEBE HATALARI

2.5.1. 294-Elden Çıkarılacak Stoklar Ve Maddi Duran Varlıklar Hesabının kullanılmaması

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğinin 294-Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabının işleyişini gösteren 198 inci maddesinde aynen; “(1) Elden çıkarılacak stoklar ve maddi duran varlıklar hesabına ilişkin borç ve alacak kayıtları aşağıda gösterilmiştir.

a) Borç

1- Kullanılma olanaklarını yitiren maddi duran varlıklar kayıtlı değerleri üzerinden bu hesaba borç, ilgili maddi duran varlık hesabına alacak; ayrılmış olan amortisman tutarı 299-Birikmiş Amortismanlar Hesabına alacak, 257- Birikmiş Amortismanlar Hesabına borç kaydedilir.” denilmektedir.

Taşıt dışındaki diğer taşınırlar için eskime ve ekonomik ömrünü tamamlama nedenleriyle çıkışlarda; taşınırların kayıtlı değerleri ile ilgili taşınır hesaplarına alacak, 294 -Elden Çıkarılacak Stoklar Ve Maddi Duran Varlıklar Hesabına Borç, diğer taraftan Birikmiş Amortismanı 257-Birikmiş Amortismanlar Hesabından çıkarılarak 299-Birikmiş Amortismanlar hesabına kaydının yapılması gerekir.

Ancak söz konusu taşınır malzemelerin ekonomik ömrünün tamamlandığı iddiasıyla çıkışının yapılmasında 255-Demirbaşlar hesabına borç, 630-Giderler Hesabına alacak kaydedilmektedir.

Eskiyen ya da ekonomik ömrünü tamamlayan taşınırların çıkışlarında; taşınırların kayıtlı değerleri ile ilgili taşınır hesaplarına alacak, 294- Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabına borç, diğer taraftan birikmiş amortismanı 257- Birikmiş Amortismanlar Hesabından çıkarılarak 299- Birikmiş Amortismanlar kaydının yapılması gerekmektedir.

[1] MİBMY Madde 141

[2][2] 2/10/2006 tarih ve 26307 sayılı Resmî Gazete ’de yayımlanmıştır.