BELEDİYELERİN TAŞINMAZ SATIŞI KDV’YE TABİ MİDİR? (Mali Hukuk Sayı: 176, Mart-Nisan 2015)

1- TAŞINMAZ KAPSAMINDAKİ KIYMETLER NELERDİR? KDV’DEN İSTİSNA OLAN TAŞINMAZ SATIŞLARININ ÖZELLİKLERİ NELERDİR?

5393 sayılı Belediye Kanunu’nun 59’uncu maddesinin (d) bendinde, taşınır ve taşınmaz malların kira, satış ve başka suretle değerlendirilmesinin belediyenin gelirleri arasında olduğu hüküm altına alınmıştır. Taşınmaz kavramından kasıt ise, direk tanımı yapılmasa da Türk Medeni Kanunu’nun 704’üncü maddesine göre taşınmaz mülkiyetinin konusu;

-arazi,

-tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

-kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.

 Vergi mevzuatımızda ise taşınmaz kavramı yerine daha geniş kapsamlı olan gayrimenkul kavramı kullanılmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesine göre;” binalar, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar, voli mahalleri, dalyanlar, gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, gemiler, gemi payları, gayrimenkullerin mütemmim cüz ve teferruatları, tesisat ve makineler, diğer taşıtlar” ın sahipleri, mutasarrıfları, zilyetler, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiralanmasından elde edilen gelirin gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 269’uncu maddesinde ise;

-Gayrimenkullerin mütemmim cüzileri ve teferruatı,

-Tesisat ve makineler,

-Gemiler ve diğer taşıtlar,

-Gayri maddi hakların, gayrimenkul gibi değerleneceği belirtilmiştir.

Konuyu 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu açısından değerlendirdiğimizde ise, Emlak Vergisinin 1’inci maddesine göre binalar, 12’nci maddesine göre arazi ve arsaların emlak vergisinin konusunu teşkil ettiği hüküm altına alınmıştır. Yukarıda yer alan açıklamaları topluca değerlendirdiğimizde belediyeler tarafından yapılan taşınmaz satışı işlemini arsa, arazi, bina (dükkân, iş merkezi vb. dâhil) kapsamında değerlendirmek daha doğru olacaktır.

Belediyeler tarafından iktisadi bir işletme oluşturmayacak veya taşınmaz satış ticareti kapsamında değerlendirilmeyecek şekilde yapılan taşınmaz satışı esasen KDV’nin konusuna  girmemektedir. Ancak söz konusu taşınmazların 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu kapsamında satışı veya açık artırma suretiyle satışı ise bu satışların ticari kapsamda yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabidir. 3065 sayılı KDV Kanunu’nun kısmi istisnaları düzenleyen 17/4-r bendine göre;

 “Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin  (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır…” hükmü yer almaktadır. Kanun hükmüne göre belediyelerin mülkiyetinde en az iki tam yıl (730 gün) bulunan taşınmazların satışı KDV’den istisna edilmiş ancak bu taşınmazların ticaretini yapacak şekilde satışı istisna kapsamı dışında tutulmuştur. Konuya ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca yayımlanan 60 No’lu KDV Sirkülerinde[1] aşağıdaki açıklama yapılmıştır;

“KDV Kanununun 17/4-r maddesine göre, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den müstesnadır.

Bu hüküm uyarınca, kurumların aktiflerinde, belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların (arsa, arazi, bina) satışı KDV’den müstesnadır. Bu satışların müzayede suretiyle yapılması halinde de istisna uygulanacaktır.

Ancak, istisna hükmü, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz teslimleri için geçerli olmadığından, taşınmazların ticaretini yapan kurumlar ile mülkiyetlerindeki taşınmazları ticari bir organizasyon içinde satan belediyeler ve il özel idarelerinin bu istisnadan faydalanmaları mümkün değildir.

Söz konusu Sirkülere göre mülkiyetindeki taşınmazları ticari bir organizasyon içinde satan belediyelerin bu istisnadan faydalanamayacağı belirtilmiştir. Ticari organizasyon şartının getirilmesi Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesine dayanmaktadır. Söz konusu Kanun’un 37’nci maddesine göre her türlü ticari ve sınaî faaliyetten doğan kazanç ticari kazançtır. Ticari kazancı belirleyen temel unsur faaliyetin sermaye ve emekten oluşan bir organizasyona dayanması ve bu organizasyon işlemlerindeki devamlılıktır. Belediyeler şayet ticari bir organizasyon kapsamında taşınmaz satışında bulunursa belediye bünyesinde iktisadi bir işletme oluştuğu kabul edilmekte ve vergileme de iktisadi işletmeye göre yapılmaktadır.

Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise kazanç türü  “ faaliyetteki devamlılık” unsuruna göre tespit edilir. Devamlılık unsurundan kasıt ise işlem sayısındaki çokluktur. Yani aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmış olması durumunda işlemin devamlılık unsurunu taşıdığı kabul edilmektedir.

Dolayısıyla belediyelerin taşınmaz satışı, ticari bir organizasyon kapsamında yapılması ve devamlılık arz edecek şekilde satışı belediye bünyesinde bir iktisadi işletme oluştuğu kabul edileceğinden istisna hükmünden faydalanılamayacaktır. Konuyla ilgili 60 No’lu KDV Sirkülerinde iki adet örnek verilmiştir;

Örnek 1: Bir belediye yirmi beş yıl önce iktisap ettiği bir arsayı açık artırma yoluyla satışa çıkarmıştır. Belediyenin bu satış işlemi KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesi kapsamında KDV’den istisnadır.

Örnek 2: İl Özel İdaresi, 1975 yılında inşa ettirdiği ve o tarihten bu yana da bölümler halinde kiraya verdiği bir iş hanının sinema, düğün ve konferans salonları ile büro olarak kullanılan yirmi ayrı bölümünü ihale yoluyla satışa çıkarmıştır. İl Özel İdaresi adına kayıtlı bulunan muhtelif sayıda taşınmazın devamlılık arz edecek şekilde satışı ticari faaliyet sayılacağından, bu faaliyetler nedeniyle adı geçen il özel idaresine bağlı iktisadi işletme oluşacaktır. Bu iktisadi işletme tarafından ticareti yapılan taşınmazın satışı, müzayede yoluyla yapılsa dahi Kanun’un 17/4-r maddesindeki istisna hükmü kapsamında değerlendirilmeyecek ve genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olacaktır.

Konuyla ilgili verilen bir özelgede de aşağıdaki açıklama yapılmıştır.

“… bu hüküm ve açıklamalar gereğince, belediye adına kayıtlı bulunan 27 adet arsa, yapılı benzinlik ve bakım istasyonu ile 75 adet arsanın ihale yoluyla satışı, ticari nitelik arz ettiğinden Kanunun 17/4-r maddesindeki “en az iki tam yıl süreyle mülkiyette bulunan taşınmazların satışı” na ilişkin istisna hükmünden, aynı bendin ikinci fıkrası gereğince faydalanılması mümkün değildir.”[2]

Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan sirküler ve verilen özelgeler kapsamında bir belediyenin bir yılda iki defa ya da izleyen yıllarda birer defa taşınmaz satışı, yapılan satış işleminin KDV’den istisna olmaması için yeterlidir. Böyle bir durumda satış işleminin ticari nitelik taşıdığı ve belediye bünyesinde iktisadi işletme oluştuğu kabul edilmektedir. Ancak belediyeler birer kamu kuruluşu olması sebebiyle sadece kazanç elde etmek amacıyla satış yapmamaktadırlar. Örneğin bazı belediyeler borçlarını ödeyebilmek için ya da belde halkının ihtiyaçlarının giderilmesi için terminal yapılması, arıtma tesisi yapılması, sosyal tesis yapılması gibi giderleri karşılamak amacıyla finansman temin etmektedirler. Bu amaçlarla yapılan taşınmaz satışlarının ticari kazanç kapsamında değerlendirilip iktisadi işletme oluştu şeklinde değerlendirmek kanaatimizce getirilen istisnanın amacına aykırılık oluşturmaktadır. Bizce yapılması gereken taşınmaz satışı yapan belediyelerin bu satışı hangi amaçla yaptıklarını ihale ya da açık artırma şartnamesinde belirtmeleri (yatırım amacıyla yaptıklarını tevsik etmeleri halinde istisna olarak, kazanç amacı gütmeleri halinde istisnasız olarak) istisna hükmünün de bu duruma göre uygulanmasıdır.

Mevcut uygulamada ise belediyeler tarafından yapılan taşınmaz satışları şayet ticari bir organizasyon içinde veya taşınmaz ticareti sayılabilecek şekilde yapılması halinde satış işlemi KDV’ye tabi olacaktır. KDV oranı ise, 24.12.2012 tarih ve 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı[3] gereğince, 01.01.2013 tarihinden itibaren (yapı ruhsatının 01.01.2013 tarihinden önce alınması durumunda 150 m2’nin altındaki konut teslimlerinde KDV oranı her halükarda %1 olarak uygulanacaktır.) net alanı 150 m2’ye kadar olan konutlardan Büyükşehir Belediye Kanunu kapsamındaki büyükşehirlerde lüks veya birinci sınıf inşaat olarak yapılan ve ruhsatın sonradan revize edilip inşaat kalitesinin sonradan yükseltilmesi hali de dâhil olmak üzere, yapı ruhsatının alındığı tarihte üzerine yapıldığı arsanın 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 29’uncu maddesine istinaden tespit edilen arsa birim m2 vergi değeri;

a.) 500,00 TL ile 1.000,00 TL arası (1.000,00 TL hariç) arasında olan konut teslimlerinde %8 oranında,

b.) 1.000,00 TL ve üzeri konutların tesliminde %18 oranında KDV uygulanacağı belirtilmiştir.

Ayrıca 150 m2’nin üzerindeki konutlar ve m2 farkı gözetilmeksizin arsa, arazi, dükkân, depo vb. ticari alan satışlarına %18 oranında KDV hesaplanacaktır. Dolayısıyla Bakanlar Kurulunca belirlenen yeni KDV oranlarına göre 01.01.2013 tarihinden itibaren inşaat ruhsatı almış olan 150 m2’nin altındaki konutlara ait konut satışlarında üçlü bir ayrıma gidilmiş olup, konutun bulunduğu yere ait arsanın büyükşehir belediye sınırı içinde bulunması durumunda m2 vergi değerine göre %8 ve %18 oranında, belirlenen m2’nin altında kalan yerlerde ve büyükşehir belediye sınırları dışında %1 oranında KDV hesaplanacaktır.

2- SONUÇ

Belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetlerinde bulunan taşınmazların, iktisadi bir işletme oluşturmayacak, bir başka deyişle, bu kıymetlerin ticaretini yapma kapsamında değerlendirilmeyecek şekilde satışı, verginin konusuna girmemektedir. Söz konusu taşınmazların açık arttırma suretiyle satışı ise bu satışın ticari kapsamda yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabidir. Ancak, bu durumda satışa konu taşınmazların (arsa, arazi, bina) belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde asgari iki tam yıl (730 gün) bulunmuş olması kaydıyla satış işlemi KDV’den istisnadır. Aksi takdirde genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanacaktır.

Belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetinde bulunan taşınmazların ticari bir organizasyon çerçevesinde ve devamlılık arz edecek şekilde satışı, genel hükümler gereğince KDV’ye tabidir. Satışa konu gayrimenkuller iki tam yıldan fazla süredir belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetinde bulunsa dahi ticari bir organizasyon çerçevesinde ve devamlılık arz edecek şekilde yapılan bu satışlarda, KDV istisnası uygulanmayacaktır. Bu satışlarda uygulanacak olan KDV oranı ise, satılan taşınmazın arsa, arazi, dükkân, depo vb. ticari alan olması halinde %18 oranında, taşınmazın konut olması halinde ise taşınmazın bulunduğu yerdeki arsa birim m2 değerine ve arsanın m2 büyüklüğüne göre %1, %8, %18 oranına göre  değişmektedir.[i]

KAYNAKLAR

[1] 08.08.2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı Sirküler

[2] Gelir İdaresi Başkanlığı Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28.01.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01-KDV-20-904-13 sayılı Özelge

[3] 01.01.2013 tarih ve 28515 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[i] 1-3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu,

  2-5393 sayılı Belediye Kanunu

  3-193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu

  4-213 sayılı Vergi Usul Kanunu

  5-1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu

  6-2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı

  7-60 No’lu KDV Sirküleri

  8- Gelir İdaresi Başkanlığı Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28.01.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01-KDV-20-904-13 sayılı Özelge