100 TL LİK HAZİNE DESTEĞİ UYGULAMASINDA İDARELERİ BEKLEYEN İKİ BÜYÜK TEHLİKE ve İDARE ZARARI RİSKİ

1. TEHLİKE: DESTEK MATRAHTAN MI İNDİRİLECEK, YOKSA HAKEDİŞTEN KESİNTİLER KISMINDAN MI?

Bu sorunun cevabının net olmamasının ve belki de çok karışık olmasının temelde iki nedeni bulunmaktadır. Birincisi Gelir İdaresi Başkanlığının Hazine desteklerine bakışı ve ikincisi de Sosyal Güvenlik Kurumunun Hazine desteğine yönelik 2016/4 sayılı genelgesi. Bu kadar karıştırmak yerine sade ve anlaşılır sorular sormak suretiyle neticeye varmak mümkündür.

Soru basit: Hazine desteği veya teşviki ne ile ilgilidir? Fiyat farkıyla mı, yoksa sözleşme fiyatlarıyla yapılan iş tutarı ile mi veyahut üçüncü kişilere aktarılacak kesinti ile mi?

Bu sorunun cevabını görmek için iki temel düzenlemeye bakmamız gerekir. 5510 sayılı Kanunun Geçici 68 inci maddesi ve Fiyat Farkı Kararnameleri (Özellikle kararnameleri kelimesi kullanılmış olup, eski Kararname dönemindeki Gelir İdaresi Başkanlığı Görüşü burada ele alınacaktır.)

6661 sayılı Askerlik Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 17 nci maddesiyle 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’na geçici madde eklenmiştir:

“GEÇİCİ MADDE 68- (1) Bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında haklarında uzun vadeli sigorta kolları hükümleri uygulanan sigortalıları çalıştıran işverenlerce;

a) 2015 yılının aynı ayına ilişkin Kuruma verilen aylık prim ve hizmet belgelerinde prime esas günlük kazancı 85 TL ve altında bildirilen sigortalıların toplam prim ödeme gün sayısını geçmemek üzere, 2016 yılında cari aya ilişkin verilen aylık prim ve hizmet belgelerinde bildirilen sigortalılara ilişkin toplam prim ödeme gün sayısının,

b) 2016 yılı içinde ilk defa bu Kanun kapsamına alınan işyerlerinden bildirilen sigortalılara ilişkin toplam prim ödeme gün sayısının,

2016 yılı Ocak ila Aralık ayları/dönemleri için günlük 3,33 TL ile çarpımı sonucu bulunacak tutar, bu işverenlerin Kuruma ödeyecekleri sigorta primlerinden mahsup edilir ve bu tutar Hazinece karşılanır.

…”

Hazine tarafından sağlanan teşvik (hazine desteği) hakedişlerden kesilirken kesintinin hakedişin arka sayfasında kesintiler kısmında mı yapılacağı yoksa KDV matrahını oluşturan kısım üzerinden mi yapılacağı tereddüt konusu olmakta ve özellikle son günlerde hakediş hazırlayan kişiler tarafından yoğun olarak bu konu tartışılmaktadır.

Kanundaki düzenleme gereği teşvik, uzun vadeli sigorta kolları kapsamında SGK’ya ödenen prim ödemelerinden mahsup edilecektir. Dikkat edilecek olursa, teşvikle ilgili düzenleme “işverenlerin Kuruma ödeyecekleri sigorta primlerinden mahsup edilir” hükmünü haiz olup, bu durum işverenlerin, yani yüklenicilerin maliyetlerini azaltacak bir unsurdur. Yüklenicilerin maliyetlerinin azalması yükleniciler açısından teslim edilen hizmetin tutarını azaltmakta, yani KDV matrahını ilgilendiren tutarın da aşağı düşmesine neden olmaktadır.

Fiyat Farkı Kararnamesinin 6 ncı maddesinin birinci fıkrasına göre de “idari şartnameye göre ihale tarihi itibarıyla hesaplanan brüt maliyeti ile uygulama ayındaki brüt maliyeti arasındaki fark” fiyat farkı olarak ödenecektir.

Yüklenici tarafından ödenen prim tutarlarının bir kısmının Hazinece karşılanması, yüklenicinin uygulama ayındaki brüt maliyetini azaltacaktır. Bu durum KDV matrahını etkilemektedir.

Hizmet alımları açısından KDV matrahı sözleşme fiyatlarıyla yapılan iş tutarından ve fiyat farkından oluşmaktadır. Hazinece karşılanan teşvik tutarının hakedişten kesilmesi yüklenicinin katlandığı maliyeti, bağlı olarak KDV matrahını azaltmaktadır.

Gelir İdaresi Başkanlığının Görüşü

Gelir İdaresi Başkanlığı görüşüne göre;

“… Öte yandan, Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 20 nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını oluşturan bedel olduğu; bedel deyiminin ise malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği hükme bağlanmıştır.

Ayrıca aynı Kanunun 24 üncü maddesinin (c) bendine göre vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dâhil edilmesi gerekmektedir.

Buna göre, 5510 sayılı Kanunun 81/ı maddesi kapsamında işveren hissesinin beş puanlık kısmına isabet eden tutarın Hazine tarafından karşılanması nedeniyle işçilik maliyetleri içerisinde yer alan sigorta primlerinde dolayısıyla da toplam maliyetlerde bu tutar kadar bir azalma meydana gelmekle birlikte söz konusu tutar Hazine tarafından işveren adına ilgili Kuruma aktarıldığından, bu tutar indirilmeksizin belirlenen toplam hak ediş bedelinin KDV matrahı olarak dikkate alınması ve bu bedel üzerinden fatura düzenlenmesi gerekmektedir.”

(GİB görüşü, 5510 sayılı Kanunun 81/1 maddesi kapsamındaki teşvikle ilgili, ancak, analiz konumuzu yakından ilgilendirdiğinden bu kısımda ele alınmıştır. Okuyuculara bilgi verme açısından önemli olduğu düşünülmektedir.)

Yukarıda yer verilen görüşün kritiğini yapmadan evvel 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve eski Kararname hükümlerine bakılmasında yarar bulunmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 ve 4 üncü maddeleri gereği hizmet işlemleri KDV’nin konusunu teşkil etmektedir. Aynı Kanunun 20/1 fıkrasına göre hizmet işlemlerinde matrah “bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.” 3065 sayılı Kanunun 24 üncü maddesinin c bendinde fiyat farklarının matraha dahil olduğu hüküm altına alınmıştır.

“c) Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler.”

Fiyat farkı KDV matrahını oluşturmaktadır. Eski Kararnamenin 8 inci maddesine göre ise fiyat farkı hesabı yapılırken “işveren nam ve hesabına Hazinece yapılacak olan ödemeler” hükmü gereği Hazine teşvikleri dikkate alınmakta ve fiyat farkı kesintisi olarak bu teşvikler hesaplara yansıtılmaktadır.

Hazine teşvikleri fiyat farkı ile birlikte ele alınıyorsa ve fiyat farkları da KDV matrahını oluşturuyorsa bu halde hazine teşviklerinin KDV matrahını ilgilendiren kısmında ele alınması doğal bir sonuçtur. Gelir İdaresi Başkanlığı görüşünün de aşağıdaki sebeplerle doğru olmadığı değerlendirilmektedir.

1. Yazıda KDV’nin teslim edilen hizmet üzerinden alınması gerektiği ifade edilmekte ve Hazinece karşılanan teşvikin bu teslim tutarını değiştirmeyeceği belirtilmektedir. Ancak, Hazine teşviki fiyat farkı kesintisi olarak dikkate alınmakta olup, hakediş raporlarında yer verilen düzenlemeler gereği fiyat farkı KDV matrahını oluşturmaktadır. Yani, Hazine teşvikinin fiyat farkı kesintisi olarak dikkate alınması halinde teslim edilen hizmet de aşağı düşmektedir. Bu konu yazıda ele alınmamıştır.
2. Yazı eski Fiyat Farkı Kararnamesi dönemine ait olmakla birlikte, Kararnamenin 8 inci maddesinde yer alan “işveren nam ve hesabına Hazinece yapılacak olan ödemeler” hükmünü ve bu hükmün fiyat farkına yansımalarını dikkate almamıştır.
3. Görüşte ifade edilen şekliyle bir yaklaşım kabul edilecek olursa, fiyat farkı olarak ödenen veya kesilen bütün tutarların KDV matrahı ile bağlantısının koparılması gerekmez mi?

Burada ifade edilen ve Hazine desteğinin KDV matrahından kesilmesi gerektiğine yönelik değerlendirmemiz muhasebe uygulayıcıları açısından da tartışmalıdır.

İdareler hazine desteğini KDV matrahından yapmadıkları zaman bütçelerinden daha fazla ödeme yapmak durumunda kalacaklardır. Kamu zararı; kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunması şeklinde tanımlanmakta olup, kanaatimizce fazladan ödenen bu tutarların kamu zararı olmasa da idare zararı olarak değerlendirilmesi de kuvvetle muhtemeldir.

2. TEHLİKE: KESİLEN DESTEK HAZİNEYE GÖNDERİLECEK Mİ?

Sosyal Güvenlik Kurumunun 2016/4 sayılı Genelgesinde teşvikin idareler tarafından hakedişten kesilerek Hazineye aktarılması gerektiği ifade edilmiştir. Bu yaklaşım ile Gelir İdaresi Başkanlığı görüşü arasında tutarlılık bulunmaktadır. Çünkü her ikisinde de Hazine desteğinin fiyat farkı ile bağlantısı kurulmadan hesaplamalar yapılmaktadır.

5510 sayılı Kanunun Geçici 68 inci maddesi gereği, hazine desteği, adı üzerinde Hazine tarafından karşılanması gerekli bir tutardır. İdarelerin hakedişlerden bu tutarı kesip tekrar Hazineye göndermeleri halinde, teşvik Hazine tarafından değil idareler tarafından karşılanmış olacaktır. 2016/4 sayılı Genelgede ifade edilen bu yaklaşımın getirilen teşvik maddesine uyarlı olmadığı değerlendirilmektedir. Çünkü hazine tarafından karşılanacağı kesin bir dille ifade edilen teşvikin, idarelerce Hazineye aktarılacak olmasının hukuki izahının yapılabilmesi mümkün gözükmemektedir.

Hazine desteğinin getireceği yükün azaltılması amacıyla, kamu kurum ve kuruluşları tarafından kesilen teşviklerin tekrardan Hazineye aktarılmasına yönelik düzenleme yapıldığı anlaşılmaktadır. Düzenleme yapılırken Kanundaki hükümden ziyade, Hazinenin yükünün azaltılması amaçlanmıştır.

Gelir İdaresi Başkanlığı görüşünde ise temel yaklaşımın KDV gelirlerinin azaltılmaması yaklaşımı olduğu tahmin edilmektedir.

3. ÖRNEK MUHASEBE UYGULAMALARI

Veriler

Hazine destek tutarı: 2.000

Sözleşme Fiyatlarıyla Yapılan Hizmet Bedeli: 10.000

Fiyat Farkı Tutarı: 5.000

KDV oranı: % 18

Gelir İdaresi Başkanlığı ve SGK Genelgesine Uyarlı Örnek

KDV Matrahı: 15.000

KDV Dahil Gider: 17.700 TL

Kanaatimizce Doğru Uygulama

KDV Matrahı: 13.000

KDV Dahil Gider: 15.340

Her iki örnek arasında dikkatimizi çeken iki temel unsur:

1. Yüklenici firmaya KDV matrahından kaynaklı fark kadar eksik ödeme yapılmaktadır.
2. Hazineye herhangi bir aktarım yapılmamaktadır.

Bu uygulama ile diğer uygulama arasında idare açısından ise önemli bir fark ortaya çıkmakta olup, 17.700 TL ödeme yapan idare, Hazineye aktarma yapmaz ve Hazine desteğini fiyat farkı olarak KDV matrahına yansıtırsa 15.340 TL ödeme yapacaktır. Aradaki fark kanaatimizce idare zararıdır.